La adquisición de paquetes de pujas constituye ingreso sujeto a IS en el momento de su enajenación (devengo según flujo real de servicios prestados), no admitiendo deducción fiscal de provisiones contables por pujas pendientes al cierre del ejercicio al faltar correlación con gasto devengado; las pujas realizadas on-line se califican como prestación de servicios de intermediación sujeta a IS, devengándose al momento de la adjudicación del bien; en IVA, ambas operaciones están sujetas (servicios de intermediación en subasta), siendo hecho imponible el de la puja realizada, con derecha a deducción del IVA soportado en la adquisición de productos para subastar siempre que concurran los requisitos de deducción.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto iniciar una nueva actividad de subasta de productos por Internet.
La sociedad pondrá a subasta, entre los usuarios registrados en una página de Internet, una serie de productos, frecuentemente de tipo tecnológico. A estos efectos, adquirirá dichos productos de primera mano a proveedores externos, realizando una labor de distribución "on line" mediante su subasta entre los usuarios de dicha página.
El precio de partida de los productos subastados será de 0,00 euros, elevándose dicho precio en un céntimo de euro por cada puja que hagan los usuarios de la página. Por cada puja realizada por cualquiera de los usuarios, se concedería un plazo breve de tiempo para que el resto de usuarios puedan realizar sus pujas por el producto subastado. Transcurrido dicho lapso de tiempo sin que ningún usuario hiciera la contraoferta, se adjudicaría el producto al último de los pujadores.
Para poder realizar las pujas "on line", los usuarios deberán haber adquirido previamente unas tarjetas de canje de pujas o paquetes de pujas vía "off line" u "on line", satisfaciendo una cantidad dineraria por las mismas. En concreto, el precio para poder realizar cada puja será de 0,65 € por puja. No obstante, cada puja realizada en la subasta "on line", sólo elevaría el precio del producto en un céntimo de euro (0,01 €), tal y como quedó expuesto anteriormente. Las tarjetas de canje de pujas o paquetes de pujas vía "off line" u "on line", no son a cuenta del precio de adjudicación, sino que son el precio que se satisface al realizar cada una de las pujas, con independencia del precio final del producto que se cierre en la subasta. El usuario no podrá pujar más veces que las correspondientes a los paquetes de puja adquiridos. Si el usuario no resulta ganador de la subasta, las pujas que haya realizado en esa subasta (a 0,65 €/puja), las perderá. Y en aquellos casos en los que un usuario posea pujas que no haya utilizado en una subasta, éstas seguirán disponibles en su cuenta de usuario para ser usadas posteriormente. Los productos subastados se enviarían al usuario que hubiera ganado la subasta "on line", mediante transporte, cuyos gastos de envío podrán o no ser repercutidos.
La entidad consultante se está planteando dotar una provisión contable por las tarjetas adquiridas por los usuarios, pero que aún no hayan sido utilizadas en las pujas "on line" al cierre de cada ejercicio.
Cuestión planteada
1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
1.1. Sujeción de la adquisición de paquetes de pujas con los que posteriormente participarán en las subastas "on line".
1.2. Sujeción de las pujas realizadas vía "on line".
1.3. Posibilidad de la deducción fiscal de la provisión contable por los paquetes de pujas que estén pendientes de ser realizadas a 31 de diciembre de cada año, por los usuarios de las subastas "on line".
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
2.1. Sujeción y realización del hecho imponible de la adquisición de paquetes de pujas con los que posteriormente participarán en las subastas "on line".
2.2. Sujeción y realización del hecho imponible de las pujas realizadas vía "on line".
2.3. Posibilidad de deducción en la adquisición de productos que posteriormente se someterán a subasta "on line" entre los usuarios de la página web.
En relación a todas las cuestiones, se consulta sobre la sujeción y tributación, así como tipo de gravamen aplicable.
Contestación
La entidad consultante tiene previsto iniciar una nueva actividad de subasta de productos por Internet. Como consecuencia de la misma, la entidad consultante realizará tanto la venta de derechos de puja, como la venta del producto objeto de subasta.
1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define los ingresos en su Marco Conceptual como los “incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”. Asimismo, define el principio de devengo como:
“2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC, sobre ingresos por ventas y prestaciones de servicios, establece que “Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”. Consecuentemente, desde el punto de vista contable, habrá que tratar de forma diferenciada la venta de derechos para participar en la puja, de la venta de los productos subastados.
En primer lugar, en relación a la venta de los productos subastados, la NRV 14ª del PGC, dispone, en relación a los ingresos por ventas, que:
“2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
Por lo tanto, la entidad consultante, en el momento en el que se transfieran al comprador los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del producto objeto de subasta al usuario adjudicatario del mismo, deberá contabilizar el ingreso por ventas correspondiente por el precio final del producto alcanzado en la subasta.
Sin embargo, la venta de los derechos de puja es una venta anticipada del servicio que presta la entidad consultante, consistente en organizar la subasta. Dicha venta, supondrá para la entidad consultante el registro de un cargo en la cuenta de tesorería y el reconocimiento de un pasivo (anticipo de clientes). En conclusión, en el momento de la venta de los derechos de puja, estamos ante un anticipo de clientes, de modo que hasta que dichos derechos no sean utilizados, por parte del usuario, mediante su participación en la subasta, no se reconocerá el correspondiente ingreso. A estos efectos, la parte quinta del PGC, define los anticipos de clientes como las “Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros futuros”.
Por lo tanto, la entidad consultante, en el momento de la venta de los derechos, realizará un cargo en la cuenta de tesorería, con abono a la cuenta de anticipos de clientes. Posteriormente, en el momento en el que el usuario participe en la puja, y por el importe de las pujas realizadas, la entidad consultante cargará la cuenta de anticipos de clientes con abono a la cuenta de ingresos por prestación de servicios, en relación a la cual, la NRV 14ª del PGC dispone:
“3. Ingresos por prestación de servicios
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Al no establecer la normativa del Impuesto sobre Sociedades ningún precepto específico en relación a los ingresos por venta de derechos de puja, o a la venta de productos subastados por Internet, dichos ingresos formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el momento en el que se produzca el devengo contable de dichos ingresos, en los términos previamente analizados.
En último lugar, la entidad consultante se plantea dotar una provisión contable por las tarjetas adquiridas por los usuarios, pero que aún no hayan sido utilizadas en las pujas “on line” al cierre de cada ejercicio.
En materia de provisiones, la Norma de Registro y Valoración 15ª del PGC dispone que:
“15ª Provisiones y contingencias
Reconocimiento
La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.
(…)”
El Marco Conceptual del PGC define los pasivos como las “obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”
Por su parte, el artículo 13 del TRLIS, en materia de provisiones, relaciona una serie de gastos por provisiones que no tendrán la consideración de gastos deducibles, de manera que salvo tales excepciones, los gastos contables por provisiones resultan fiscalmente deducibles.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta y el criterio contable anteriormente expuesto, no deberá reconocerse provisión contable alguna, puesto que, el pasivo representativo de la obligación de la entidad consultante consistente en garantizar la participación de los usuarios que hubiesen adquirido derechos de puja en las subastas, ya está contablemente reconocido en la cuenta de anticipos de clientes. Por tanto, puesto que no procede registrar gasto contable alguno correspondiente a la dotación a la provisión, el mismo tampoco tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre sociedades, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS previamente transcrito.
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad.
Por otra parte, en relación con la calificación de las operaciones realizadas por la consultante, el artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto califica de entregas de bienes a “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley, dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña-di-do, se en-tenderá por prestación de servi-cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
De esta forma, la consultante realizará dos tipos de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por una parte una prestación de servicios consistente en la concesión de derechos de puja y por otra, la entrega del bien adjudicado al cliente.
En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
No estando prevista la aplicación de un tipo reducido a los servicios efectuados por la consultante en el artículo 91 de la Ley, quedarán sujetas al tipo impositivo general del 21 por ciento, debiendo la consultante repercutir en factura el Impuesto correspondientes a sus clientes.
Por su parte, las entregas de productos tecnológicos tributan también al tipo impositivo general del 21 por ciento. No obstante, si la consultante procediera a subastar un bien al que fuera aplicable un tipo impositivo reducido, a la entrega del mismo adjudicado en subasta le sería de aplicación el referido tipo impositivo.
En relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto determina que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”
No obstante, la venta de los paquetes de pujas supondrá el pago anticipado por parte de los clientes de la subasta de las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto que otorgan a su adquirente los derechos a realizar las referidas pujas.
En este sentido, el artículo 75.Dos de la Ley del impuesto establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia, el Impuesto se devengará en estos casos en el momento del pago de los paquetes por parte de los clientes, debiendo la consultante devengar y repercutir el Impuesto.
Por último, el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992. En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
Por tanto, la consultante podrá deducir del Impuesto devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que va a realizar, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto que le originan el derecho a la deducción, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las referidas operaciones objeto de consulta, entre los que se encuentran las soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes que va a subastar.
Lo anterior, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos que establece la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 5, 8, 11, 75, 90, 91, 93 y 94
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 13 y 19