La prestación de servicios de ejecución de obras de calas en vía pública por un ente público está sujeta al IVA cuando se realiza a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial ordenada bajo responsabilidad propia, asumiendo riesgo y ventura. La excepción de no sujeción del artículo 7.8º LIVA (operaciones sin contraprestación o con contraprestación tributaria) únicamente procede si concurren los requisitos expresamente previstos en sus párrafos posteriores, que delimitan cuándo la administración actúa como tal sin ejercer actividad empresarial; si la operación es onerosa y se realiza con estructura empresarial, resulta sujeta y repercutible.
Hechos
Un Ayuntamiento presta un servicio de ejecución de calas en la vía pública a sus vecinos. De esta forma, cuando un vecino presenta una solicitud para la realización de una obra aporta un presupuesto de acuerdo con la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por ejecución de obras de calas en vías públicas. Una vez ingresado el importe correspondiente a la obra, el Ayuntamiento encarga su realización a una empresa. Finalizados los trabajos se remite al solicitante su liquidación definitiva, de tal forma que el precio final cobrado al solicitante es el mismo que le aplica la empresa al Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y en su caso, repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En el presente caso, las operaciones sobre las que versa la consulta consisten en el servicio de ejecución de obras de calas en vía pública.
3.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
4.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
5.- En el supuesto objeto de consulta, los usuarios del servicio de ejecución de calas en la vía pública deben satisfacer una tasa al Ayuntamiento consultante establecida en la Ordenanza Fiscal reguladora aprobada por la corporación municipal.
De acuerdo con la misma, el solicitante deberá practicar la correspondiente autoliquidación de la tasa en función de un presupuesto provisional de las obras a ejecutar facilitado por el propio Ayuntamiento y determinado en función del número de unidades de obra, superficie afectada o servicios prestados determinados a partir de los precios unitarios establecidos en la tarifas de la tasa.
Una vez realizada la obra por la empresa contratista, la Ordenanza Fiscal permite al Ayuntamiento girar, en su caso, una liquidación definitiva deduciendo el importe de la autoliquidación o liquidación provisional. La liquidación definitiva podrá dar lugar a un ingreso adicional o a una devolución sobre el importe autoliquidado en función de la valoración definitiva del servicio.
Esta valoración definitiva se establece, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta y la propia Ordenanza Fiscal, en función de la valoración final que la empresa contratista determine para los trabajos ejecutados. De esta forma, el importe definitivo de la tasa se con el coste real del servicio.
En todo caso, la forma en que se determina el importe final de la tasa no desvirtúa su carácter tributario, encontrándonos, en consecuencia, ante la prestación de un servicio público cuya contraprestación tiene naturaleza tributaria.
6.- Para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público consultante y la entidad que presta materialmente el servicio de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
1.º El Ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.º El que parece ser el supuesto concurrente, el que el Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa sin Impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria, constituyendo una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que queda fuera del ámbito de la actividad empresarial del Ayuntamiento a efectos del Impuesto.
Por otra parte, el contratista, empresario o profesional a efectos del Impuesto, deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5 y 7-8º-