El artículo 90.3 TRLIS limita la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente cuando la adquirente participa en su capital: la reducción se calcula sobre la diferencia positiva entre valor de aportaciones y valor contable de la participación, sin computar provisiones de cartera ni pérdidas ya no deducibles fiscalmente en la entidad residente extranjera. La sucursal española podrá compensar las bases negativas de la fusionada si tales pérdidas no han generado deducción fiscal duplicada ni depreciación relevante en la participación.
Hechos
Una entidad residente fiscal en el Reino Unido que forma parte de un grupo multinacional de telecomunicaciones con presencia en numerosos países y que desarrolla su actividad en España desde 1998, tiene una sucursal en España.
Este grupo ha venido operando dos áreas de negocio diferenciadas en España que desarrolla a través de dos estructuras diferentes:
a) Una línea de negocio de desarrolla a través de la sucursal en España, dedicada a la explotación de líneas de comunicaciones en territorio español utilizando diferentes tecnologías de la comunicación.
b) Otra área de negocio centrada en la prestación de servicios de alojamiento web y servicios de gestión de aplicaciones, llevada a cabo en España mediante una sociedad española íntegramente participada por una entidad residente en los Países Bajos de la que la entidad residente en Reino Unido antes citada es su único accionista.
Hasta el momento ambas ramas de negocio han generado pérdidas, por lo que tanto la sucursal en España como la sociedad española, han declarado bases imponibles negativas en sus respectivos Impuestos sobre Sociedades que en la actualidad están pendientes de compensar.
El grupo está reorganizando su estructura societaria, habiendo decidido unificar e integrar la estructura de negocio en España, centralizando toda la actividad en la sucursal en España. Esta operación se llevaría a cabo mediante:
1. La transmisión por parte de la entidad residente en los Países Bajos a la sucursal en España de la participación mantenida en el capital de la sociedad española, de modo que la sucursal en España pase a ostentar la condición de socio único de ella. A causa de las pérdidas registradas en los últimos ejercicios el valor de mercado actual de la participación en la sociedad española es sensiblemente inferior a la inversión inicial que en su momento realizó la entidad residente en los Países Bajos. La transmisión de las participaciones por parte de la entidad residente en los Países Bajos no ocasionará ninguna pérdida fiscalmente deducible en los Países Bajos para la entidad transmitente.
El valor de adquisición por el que la sucursal en España registrará en sus libros la participación adquirida en la sociedad española será inferior a la suma de las aportaciones realizadas al patrimonio de la sociedad española por su socio la entidad residente en los Países Bajos.
Las pérdidas contabilizadas por la entidad residente en los Países Bajos en concepto de deterioro y eventual transmisión de la participación en la sociedad española únicamente ha tenido efectos contables en los libros del socio y no han ocasionado una minoración de la tributación para la entidad residente en los Países Bajos pues la provisión por deterioro registrada en sus balances no tuvo la consideración de deducible a efectos del impuesto sobre sociedades holandés, y en el momento de la transmisión de su participación en la sociedad española tampoco se va a generar una pérdida fiscalmente deducible en la entidad residente en los Países Bajos.
2. A continuación se llevaría a cabo una fusión impropia por absorción de la sociedad española por parte de la sucursal en España, siendo esta última la entidad absorbente. Posteriormente se asignarían a la sucursal en España los activos y pasivos pertenecientes a la sociedad española y de este modo se conseguiría integrar todos los negocios desarrollados en España en la sucursal.
Cuestión planteada
En relación a la posibilidad de que la sucursal en España pueda compensar las bases imponibles negativas generadas por la sociedad española con posterioridad a la eventual fusión de ambas entidades: Si el límite que establece el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad española por parte de la sucursal en España no debe ser tenido en cuenta en este supuesto en la medida en que la pérdida contable generada en la entidad residente en los Países Bajos por la minoración de los fondos propios de la sociedad española no se ha considerado fiscalmente deducible en la entidad residente en los Países Bajos (ni al provisionarse contablemente el valor de la cartera ni posteriormente por la pérdida generada en el momento de su transmisión), por lo que, al no ser computada la pérdida dos veces a efectos fiscales, las bases imponibles negativas de la sociedad española podrían ser compensadas por parte de la sucursal en España una vez realizada la fusión. Y si a efectos del cálculo de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones realizadas en la sociedad española por los socios bajo cualquier título correspondientes a la participación, y su valor contable, no deben ser computadas las provisiones de cartera a efectos de la restricción del citado artículo 90.3.
Contestación
El apartado 2.a) de la de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, dispone que a la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia el Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español (actualmente título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), de manera que dicho apartado se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dado el alcance de la delegación legislativa para la mera formulación de un texto único.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En caso de que a la operación de fusión planteada en el escrito de consulta le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo cual no se entra a analizar en la presente contestación, el artículo 90.3 del TRLIS establece, en relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación.
En el caso concreto planteado, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad española absorbida, tal y como se señala en el escrito de consulta, no han sido objeto de de deducción fiscal en la entidad residente en los Países Bajos ni, se supone, van a poder ser objeto de deducción en el futuro. Por tanto, a la hora de realizarse la fusión entre la sucursal en España y la sociedad española, la primera podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad española que se encuentren pendientes de compensación en el momento de la fusión, en la medida en que las mismas no hayan sido objeto de compensación en la entidad residente en los Países Bajos cumpliendo así con la finalidad específica de las restricciones recogidas en el artículo 90.3 del TRLIS, de permitir que las bases imponibles negativas sean objeto de compensación una sola vez.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90