Las facturas aplazadas recibidas tras el cese de actividad tributarán por el criterio de devengo (art. 19 TRLIS): se imputarán al período en que se devengó la prestación, no al de recepción de la factura; si la entrega de bienes/servicios ocurrió antes del cese, se computa en la última declaración de la sociedad. Durante el intervalo entre cese notarial y cancelación registral, la sociedad mantiene personalidad jurídica y condición de sujeto pasivo del IS, por lo que rentas devengadas en ese período tributarán por IS (no IRPF); el arrendador deberá repercutir solo una mensualidad según lo devengado realmente en cada mes. Respecto a módulos en régimen de asociados, la norma permite estimación directa simplificada en actividades empresariales conjuntas cuando exista unidad económica autónoma, pero requiere análisis caso a caso de organización y documentación.
Hechos
Una sociedad de responsabilidad limitada tiene por actividad la venta de prensa y revistas. Muchas de las facturas las recibe aplazadas uno o varios meses, sin que las distribuidoras puedan hacerle las facturas el día que recibe el producto. Se está planteando el cese de la actividad por parte de la sociedad para realizar esta misma actividad por personas físicas y pasar a tributar por la actividad económica por módulos.
Cuestión planteada
1. Si se efectuase el cese de la actividad, por ejemplo en noviembre, comenzando a tributar por módulos, y siguieran llegando facturas aplazadas de la sociedad, cómo se debería tributar por éstas.
2. En el transcurso de tiempo desde que se ha cesado ante Notario la actividad de la sociedad limitada, hasta que el Registro Mercantil realiza la cancelación registral, cómo se debe tributar por el local alquilado, si por el Impuesto sobre Sociedades o por el IRPF. Y si fuera por los dos Impuestos, si habría que pagar al arrendador doble mensualidad.
3. Si se puede estar en módulos dos autónomos.
Contestación
1. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, en lo que se refiere a la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece en su apartado 1 que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Este criterio resulta coincidente con el establecido en el Código de Comercio, en su artículo 38.1.d), e igualmente, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, recoge en su primera parte el principio contable del devengo y el principio de correlación de ingresos y gastos, señalando respectivamente que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”, y que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa".
En el caso planteado en el escrito de consulta es necesario considerar que la adquisición del material al proveedor tendrá lugar cuando se produzca la entrega o puesta a disposición por parte del vendedor.
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del material, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo. Por tanto, en el momento en que se entienda entregado el material por el proveedor es cuando se entenderá devengado el gasto derivado de la compra, con independencia de que la factura se reciba con posterioridad.
De los hechos manifestados en la consulta parece desprenderse que la sociedad cesa en el desarrollo de la actividad que es continuada de forma ininterrumpida por personas físicas, procediendo la sociedad a su liquidación.
En consecuencia, los gastos correspondientes al material recibido por la sociedad antes de que se produzca el cese de la actividad, deberán haberse registrado contablemente para que puedan imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente, que será aquél en el que el gasto se entiende devengado conforme a lo señalado anteriormente.
El hecho de que la sociedad reciba las facturas con posterioridad a la recepción del material no debería impedirle, antes de que se produzca la liquidación de la sociedad, obtener información acerca de las mismas, para proceder a su imputación contable y fiscal antes de su extinción. Esta idea se ve corroborada por lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que en relación con la escritura pública de extinción de la sociedad incluye entre su contenido “la manifestación de los liquidadores de que se ha procedido al pago de los acreedores o a la consignación de sus créditos”.
2. El artículo 7.1 del TRLIS establece que son sujetos pasivos de este Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros:
“a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.”
Asimismo, el artículo 26 del TRLIS dispone que el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, pero que, en todo caso, concluirá cuando la sociedad se extinga.
Por otra parte, en el ámbito mercantil, el artículo 109 de la Ley 2/1995 establece que:
“1. La disolución de la sociedad abre el periodo de liquidación.
2. La sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza. Durante ese tiempo deberá añadir a su denominación la expresión “en liquidación”.
3. (…)”
De conformidad con lo dispuesto en Sección 2ª del Capítulo X de la Ley 2/1995, disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, se procederá por parte de los liquidadores al otorgamiento de la escritura pública de extinción de la misma, señalando el artículo 122 que:
“1. La escritura pública de extinción se inscribirá en el Registro Mercantil.
2. En la inscripción se transcribirá el Balance final de liquidación y se hará constar la identidad de los socios y el valor de la cuota de liquidación que hubiere correspondido a cada uno de ellos, y se expresará que quedan cancelados todos los asientos relativos a la sociedad.”
Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene determinada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, y ese instante determina la pérdida de la personalidad jurídica y, en consecuencia, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS anteriormente transcrito, dejaría a partir de entonces de ser sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, si la entidad ha procedido en los términos legales indicados anteriormente, es decir, se ha acordado la disolución, se ha liquidado y se ha procedido a la inscripción de la escritura de pública de extinción, este momento supondría la pérdida de la personalidad jurídica y, por consiguiente, la entidad consultante debería presentar una última declaración del Impuesto de Sociedades por el periodo impositivo concluido a esa fecha. Dicha declaración deberá presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 136 del TRLIS.
Las consecuencias tributarias derivadas del local alquilado afectarán al arrendatario del mismo, circunstancia que resultará del titular que tenga en cada momento el contrato de arrendamiento. Lógicamente parece obvio, dados los antecedentes que se aportan en el escrito de consulta, que dicho contrato no puede estar suscrito al mismo tiempo por una persona jurídica y una física.
3. No existe ningún impedimento normativo para que dos personas físicas (autónomos, según el escrito presentado) puedan determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, siempre que los mismos cumplan, de forma individual, el ámbito de aplicación del mismo, definido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Ahora bien, del contenido de la consulta parece derivarse que la actividad va a ser única y se va a desarrollar de forma conjunta por dos personas físicas, por lo que se podría estar ante una entidad en régimen de atribución de rentas, la cual podrá determinar el rendimiento neto por estimación objetiva si cumple los requisitos del ámbito de aplicación en los términos previstos en el citado artículo 30 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1175/2004 art. 30
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 26