La cesión de derechos derivados de un contrato constituye prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 11 LIVA, siendo irrelevante su calificación civil. La operación se sujeta como tal en el momento del devengo (artículo 75 LIVA), salvo que concurra alguna exención específica (por ejemplo, exención por segunda entrega de edificación si fuera el caso). La condición de empresario del cedente es presupuesto obligatorio para la sujeción, debiendo acreditarse la ordenación por cuenta propia de factores de producción en desarrollo de actividad empresarial o profesional habitual u ocasional.
Hechos
El consultante es un particular que ha transmitido a una tercera persona un inmueble en construcción antes de que tuviera lugar la puesta a disposición del mismo por la entidad promotora.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido o por otro tributo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d), y dos de la Ley 37/1992, declara que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Asimismo, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.
2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer.
La operación de cesión de derechos derivados de un contrato es por lo tanto una prestación de servicios.
3.- Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, añadiendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
4.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 dispone que dicho Impuesto se devengará "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
5.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 7, apartados 1 y 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en su artículo 17, apartado 1. La letra A) del artículo 7.1 mencionado dispone que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por su parte, el apartado 5 del citado artículo 7 establece que “5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por último, el apartado 1 del artículo 17 del mismo Texto Refundido determina que “1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la operación por la cual el particular, no empresario o profesional, comprador de una vivienda en construcción, transmite de forma onerosa los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda que es el bien cuyos derechos se transmiten y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones. No obstante, este tratamiento no será aplicable cuando se produzca el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
6.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Mientras el edificio se encuentra en construcción, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre promotor y particular, sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por los adquirentes que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa. Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien.
Segundo.- La transmisión onerosa por un particular (el consultante), comprador de una vivienda en construcción, de los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El Impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda, que es el bien cuyos derechos se transmiten, y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones.
El tratamiento expuesto en los dos párrafos anteriores no será aplicable cuando concurra el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
Tercero. En relación con el supuesto planteado en el escrito de consulta en el que el consultante en lugar de ceder los derechos de compra firma con la promotora un “contrato de renuncia” y ésta después firma con los compradores un nuevo contrato de compraventa, este Centro directivo no puede dar un respuesta concreta dada la escasa información aportada al citado escrito.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 11, 75-dos, 88-uno