La limitación del artículo 90.3 TRLIS a la compensación de bases imponibles negativas transmitidas se calcula considerando la diferencia entre el valor de las aportaciones de capital (por cualquier título) y su valor contable en la participación. Las reducciones de capital no se incluyen en esta fórmula de ajuste, siendo relevante únicamente el incremento neto de aportaciones efectivamente realizadas. La DGT descarta la doble deducibilidad mediante la provisión dotada en origen y la compensación posterior de pérdidas transmitidas, exigiendo la reducción de la base imponible negativa compensable en el importe del ajuste patrimonial derivado de aportaciones adicionales efectuadas tras la dotación de la provisión.
Hechos
La sociedad consultante (A) absorbió en octubre de 2011 a la sociedad C, creada en el año 2005. Desde su constitución, A participaba mayoritariamente en C. En el año anterior a la fecha de fusión, A adquirió la participación restante hasta ostentar el 100% de la sociedad absorbida. La operación de fusión se acogió al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La sociedad C contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensación las cuales fueron generadas durante los años 2005 a 2007. En el ejercicio 2005, C procedió a ampliar capital. Adicionalmente, como consecuencia de dichas pérdidas, C realizó, en el ejercicio 2007, una reducción de capital seguida de una posterior ampliación.
Cuestión planteada
Se plantea si resulta de aplicación la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS, a efectos de compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad C, y, en particular, se plantea si, a efectos de calcular dicho límite deben tomarse en consideración tanto las aportaciones de capital como las reducciones de capital.
Contestación
Al respecto, el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el supuesto concreto planteado, con ocasión de la operación de fusión impropia llevada a cabo en el ejercicio 2011, la sociedad consultante se subrogó en el derecho de la sociedad C (absorbente) a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. La contestación a la presente consulta se emite sin entrar a valorar si la operación de fusión mencionada fue correctamente acogida, o no, al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, esa doble compensación se puede producir, en primer lugar, mediante la deducibilidad fiscal de la correspondiente provisión dotada en los ejercicios 2005 a 2007, correspondiente a la participación que la sociedad consultante A ostentaba, desde su constitución, en la entidad C, como consecuencia de la existencia de pérdidas en sede de C, las cuales originaron las bases imponibles negativas que ahora pretenden transmitirse a la propia entidad adquirente, por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS.
En segundo lugar, dado que la consultante, con anterioridad a la operación de fusión, adquirió el porcentaje de participación restante hasta alcanzar el 100% en la sociedad C, resultará igualmente de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.1, párrafo segundo, del TRLIS, por lo que la base imponible negativa susceptible de compensación deberá reducirse en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a la participación adquirida con posterioridad, y su valor contable.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que la sociedad C, en el año 2007, llevó a cabo una reducción de capital. Adicionalmente, C procedió a realizar sendas ampliaciones de capital en 2005 y 2007.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS, deberán tomarse en consideración todas las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión. A tales efectos, tendrán la consideración de considerarán aportaciones todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad, siempre que para ésta tengan la condición de fondos propios. Respecto a la reducción de capital llevada a cabo en el ejercicio 2007, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece inferirse que dicha operación fue realizada con la finalidad de compensar pérdidas. Dado que la mencionada reducción de capital tuvo por objeto la compensación de pérdidas y no la devolución de aportaciones a los socios, la misma no deberá computarse a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 90.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90-3