La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (art. 76 y ss.) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga las condiciones fiscales de la LIS; y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades). La DGT descarta la aplicación del régimen cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal, rechazando operaciones carentes de justificación económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante (X) se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, si bien no cuenta con ningún personal contratado por cuenta ajena, sino exclusivamente la labor de uno de sus socios que a la vez ejerce funciones de administrador. La entidad está participada por un grupo familiar, constituido por los padres y sus dos hijos. La entidad X posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
A su vez, los padres participan íntegramente en la entidad Y, que desarrollaba la actividad de comercio y elaboración de panes y productos de pastelería, confitería, bollería y repostería. Desde el 31 de diciembre de 2016 se encuentra inactiva. En su activo tan solo consta un derecho sobre un crédito, derivado de un préstamo realizado por Y a la sociedad X.
Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad X absorbería a Y.
La operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar el patrimonio empresarial conjunto y optimizar la gestión de las dos entidades evitando duplicidades de servicios externalizados (asistencia profesional en las áreas mercantil, administrativa, contable y tributaria), y de los órganos de administración, logrando la disminución de costes innecesarios y una eficacia óptima en la utilización de los recursos. Asimismo, la operación permitiría ahorrar los costes financieros asociados al préstamo, así como tener mayor poder de negociación bancaria para afrontar nuevas inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son racionalizar el patrimonio empresarial conjunto y optimizar la gestión de las dos entidades evitando duplicidades de servicios externalizados (asistencia profesional en las áreas mercantil, administrativa, contable y tributaria), y de los órganos de administración, logrando la disminución de costes innecesarios y una eficacia óptima en la utilización de los recursos; ahorrar los costes financieros asociados al préstamo, así como tener mayor poder de negociación bancaria para afrontar nuevas inversiones. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89