Los importes abonados por la empresa en concepto de cuotas del convenio especial con la Seguridad Social (Orden TAS/2865/2003) para trabajadores cuya relación laboral se extingue no constituyen gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque tales aportaciones son cotizaciones obligatorias al sistema de Seguridad Social, la normativa de IS no las contempla entre los gastos deducibles —a diferencia del IRPF, que sí permite la deducción de cotizaciones obligatorias— razón por la cual permanecen fuera del perímetro de gastos fiscalmente deducibles. La conclusión opera para los ejercicios 2016 y 2017 (2015 queda excluido por prescripción).
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con una empresa, en un procedimiento de despido colectivo, en el período impositivo 2012 a la edad de 56 años. En dicho ámbito suscribió un convenio especial con la Seguridad Social, que fue financiado por la empresa a través de un seguro. El acta final del período de consultas del despido colectivo, establece que los trabajadores mayores de 55 años percibirán una indemnización equivalente al 80 por ciento del salario neto a percibir hasta la fecha en que cumplan 63 años más el importe del coste del convenio especial con la Seguridad Social por el período que comprende la fecha en que cumplan 61 años de edad hasta la fecha en que cumplan los 63 años. La indemnización a percibir se encuentra limitada, de forma tal que su importe conjuntamente con el importe del convenio especial con la seguridad Social, no superen los 245.000 euros.
Cuestión planteada
Deducibilidad fiscal de los importes del coste del convenio con la Seguridad Social ingresados en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.
Contestación
En primer lugar, se debe hacer constar que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), establece que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, plazo que ya finalizó antes de la presentación de esta consulta. Por lo tanto, la contestación a las cuestiones planteadas se realiza únicamente con referencia a los periodos impositivos 2016 y 2017, cuyos plazos reglamentarios de declaración no han finalizado en el momento de contestar esta consulta.
En relación con el abono de las cuotas del convenio con la Seguridad Social, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue, en términos generales y antes de pasar a la consideración del caso consultado, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte el artículo 19 de la LIRPF, regula el rendimiento neto del trabajo, disponiendo que:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).”
La Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre (BOE de 18 de octubre), regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social.
A su vez, la disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), con vigencia hasta 1 de enero de 2016, establece en su apartado 2 lo siguiente:
“(…)
Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los 63 años, salvo en los casos de expedientes de regulación de empleo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los 61 años.
Dichas cotizaciones se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 63 o, en su caso, 61 años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 161 o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4.”
Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, por corresponder a un trabajador menor de 63 años, o 61 años en los expedientes de regulación de empleo motivados por causas económicas, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por el contrario si las cotizaciones son a cargo del trabajador y son satisfechas por el empresario, el importe percibido por aquél se computará en su totalidad sin que le sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 30 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, al no existir un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir la cantidad en cuestión, sin que tampoco sea posible la calificación de esta cantidad como renta obtenida de forma notoriamente irregular al no encontrarse entre los supuestos recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto.
Ahora bien, posteriormente el trabajador puede computar un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF, en la medida en la que realice el pago del coste del convenio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículos 7 e), 17.1, 18.2 y 19.2 a).