Las entregas de productos forestales (madera, leña, corcho, resina) están sujetas y no exentas del IVA al tipo general (21%). Las cesiones de aprovechamiento de pastos, bellotas, flora y suelo para setas sí gozan de exención conforme al artículo 20.1.23º LVA (operaciones sobre terrenos rústicos), pero esta exención no ampara las operaciones de transformación o servicios auxiliares en el monte (corte, apilado, transporte), que tributan al tipo general. Cuando la enajenación se realiza mediante empresa pública dependiente de la Junta de Andalucía, la obligación de facturación recae sobre esta última como sujeto pasivo, sin alterar los tipos aplicables.
Hechos
Enajenación de aprovechamientos agrícolas y forestales, bien por la entidad pública titular de los montes, o bien por una Consejería de Medio Ambiente de una Comunidad autónoma que haya firmado un consorcio o convenio al efecto.
Lo productos enajenados serían: maderas, leñas, piñas, castañas, madroños, bellotas, corcho, biomasa, matorrales (brezos, espartos, etc.), estiércol, líquenes, setas, pastos y plantas aromáticas y medicinales
Cuestión planteada
- Aplicación de exención alguna a dichas operaciones.
- Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichos productos.
- Tipo impositivo aplicable a los trabajos realizados en el interior del monte, tales como el corte, apilado o transporte de los productos al centro de almacenaje.
- En el supuesto de que la enajenación de los citados productos se realizará mediante una empresa pública dependiente de la Junta de Andalucía, quien debería facturar, y a qué tipo impositivo, las entregas de los productos
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentos de dicho tributo:
““Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”.
Como ha establecido en numerosas consultas este Centro Directivo, en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito, estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, hay que considerar que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento.
Según el criterio anterior, de las operaciones objeto de consulta estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de aprovechamiento de pastos en general, de aprovechamiento de pastos de bellotas, las de aprovechamiento de la flora de un terreno determinado en tanto constituyan la cesión de aprovechamiento de pastos y la cesión de suelo para el aprovechamiento de las setas ubicadas en el mismo.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la citada Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º, 2º, 3º y 9º de la citada Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de :
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(....)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención".
3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 3.1. del Código Civil, las normas han de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con su contexto y sus antecedentes históricos y legislativos, atendiendo asimismo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.
Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
4. - El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales. Esta Dirección General ha considerado que se encuentran comprendidos dentro de este grupo de bienes los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal que dan origen a una planta adulta.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
5.- El número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, no hace la distinción a que se ha hecho referencia en el apartado 4 anterior, limitándose a señalar que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento, además de a las flores y a las plantas vivas de carácter ornamental, a las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de dichas flores y plantas.
A partir de todo ello, esta Dirección General considera que el número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, comprende únicamente las flores y plantas vivas de carácter ornamental y aquellos bienes que, siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de dichos vegetales.
Al no hacer este número 9º la distinción efectuada en el número 3º del mismo apartado uno.1 del artículo 91, no puede entenderse que se comprendan en él otros bienes ordinariamente utilizados en el cultivo de carácter no empresarial de flores y plantas ornamentales, tales como abonos o fertilizantes.
6.- Por su parte el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación, con independencia de donde se realicen.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Por tanto, el tipo reducido del 8 por ciento se aplica a los servicios enumerados en el precepto transcrito anteriormente, cualquiera que sea el prestador de los mismos, siempre que el destinatario sea un titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera, cuando sean necesarios para el desarrollo de sus actividades.
7.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 3º de la citada Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de “los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención”.
En relación con los bienes enumerados en el artículo 91, apartado dos.1, número 3º de la Ley 37/1992, el artículo 7 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantía y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (Boletín Oficial del Estado del 27 de julio), establece en su apartado 1 que “sólo serán medicamentos los que se enumeran a continuación:
Los medicamentos de uso humano y de uso veterinario elaborados industrialmente o en cuya fabricación intervenga un proceso industrial.
Las fórmulas magistrales.
Los preparados oficinales.
Los medicamentos especiales previstos en esta Ley”.
Por su parte, el artículo 8 de dicha Ley 29/2006, establece las siguientes definiciones:
“A los efectos de esta Ley se entenderá por:
“Medicamento de uso humano”: toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico.
(…)
c) “Principio activo”: toda materia, cualquiera que sea su origen –humano, animal, vegetal, químico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento.
“Excipiente”: aquella materia que, incluida en las formas galénicas, se añade a los principios activos o a sus asociaciones para servirles de vehículo, posibilitar su preparación y estabilidad, modificar sus propiedades organolépticas o determinar las propiedades fisicoquímicas del medicamento y su biodisponibilidad.
“Materia prima”: toda sustancia –activa o inactiva- empleada en la fabricación de un medicamento, ya permanezca inalterable, se modifique o desaparezca en el transcurso del proceso.
“Forma galénica o forma farmacéutica”: la disposición a que se adaptan los principios activos y excipientes para constituir un medicamento. Se define por la combinación de la forma en la que el producto farmacéutico es presentado por el fabricante y la forma en la que es administrada.
“Medicamento genérico”: todo medicamento que tenga la misma composición cualitativa y cuantitativa en principios activos y la misma forma farmacéutica, y cuya bioequivalencia con el medicamento de referencia haya sido demostrada por estudios adecuados de biodisponibilidad. Las diferentes sales, ésteres, éteres, isómeros, mezclas de isómeros, complejos o derivados de un principio activo se considerarán un mismo principio activo, a menos que tengan propiedades considerablemente diferentes en cuanto a seguridad y/o eficacia. Las diferentes formas farmacéuticas orales de liberación inmediata se considerarán una misma forma farmacéutica. El solicitante podrá estar exento de presentar los estudios de biodisponibilidad si puede demostrar que el medicamento genérico satisface los criterios pertinentes definidos en las correspondientes directrices detalladas.
“Producto intermedio”: el destinado a una posterior transformación industrial por un fabricante autorizado.
“Fórmula magistral”: el medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por un farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa detallada de los principios activos que incluye, según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términos previstos en el artículo 42.5
“Preparado oficinal”: aquel medicamento elaborado según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto y garantizado por un farmacéutico o bajo su dirección, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico, enumerado y descrito por el Formulario Nacional, destinado a su entrega directa a los enfermos a los que abastece dicha farmacia o servicio farmacéutico”.
Por su parte, el artículo 51 de dicha Ley denominado “Medicamentos de plantas medicinales”, dispone que:
“1.- Las plantas y sus mezclas, así como los preparados obtenidos de plantas en forma de extractos, liofilizados, destilados, tinturas, cocimientos o cualquier otra preparación galénica que se presente con utilidad terapéutica, diagnóstica o preventiva seguirán el régimen de las fórmulas magistrales, preparados oficinales o medicamentos industriales, según proceda y con las especificidades que reglamentariamente se establezcan.
2.- El Ministerio de Sanidad y Consumo establecerá una lista de plantas cuya venta al público estará restringida o prohibida por razón de su toxicidad.
3.- Podrán venderse libremente al público las plantas tradicionalmente consideradas como medicinales y que se ofrezcan sin referencia a propiedades terapéuticas, diagnósticas o preventivas, quedando prohibida su venta ambulante”.
El Real Decreto 1345/2007, de 11 de octubre, por el que se regula el procedimiento de autorización, registro y condiciones de dispensación de medicamentos de uso humano fabricados industrialmente (Boletín Oficial del Estado del 7 de noviembre de 2007), establece en su artículo 2 las siguientes definiciones.
“A los efectos de la presente disposición se entenderá por:
Medicamento: toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos, o que puede usarse, o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico;
Principio activo: toda materia, cualquiera que sea su origen –humano, animal, vegetal, químico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento.
Excipiente: aquella materia que, incluida en las formas galénicas, se añade a los principios activos o a sus asociaciones para servirles de vehículo, posibilitar su preparación o estabilidad, modificar sus propiedades organolépticas o determinar las propiedad fisicoquímicas del medicamento y su biodisponibilidad.
Materia prima: toda sustancia –activa o inactiva- empleada en la fabricación de un medicamento, ya permanezca inalterada, se modifique o desaparezca en el transcurso del proceso.
Forma galénica o forma farmacéutica: la disposición a que se adaptan los principios activos y excipientes para constituir un medicamento. Se define por la combinación de la forma en la que el producto farmacéutico es presentado por el fabricante y la forma en la que es administrada.
(…)
Medicamentos a base de plantas: el medicamento que contenga exclusivamente como principios activos, sustancias vegetales, preparados vegetales o combinaciones de estos.
Medicamento tradicional a base de plantas: el medicamento a base de plantas que cumpla las condiciones establecidas en el artículo 51.
Sustancias vegetales: las plantas, principalmente enteras, fragmentadas o cortadas, las partes de plantas, algas, hongos y líquenes no tratados, normalmente en forma seca pero también frescos. Determinados exudados que no han sido sometidos a un tratamiento específico se consideran también sustancias vegetales. Las sustancias vegetales se definen precisamente por la parte de la planta utilizada y la denominación botánica de acuerdo con el sistema binomial que incluye género, especie, variedad o y autor.
Preparados vegetales: los que se obtienen sometiendo las sustancias vegetales a tratamientos como extracción, destilación, prensado, fraccionamiento, purificación, concentración o fermentación. Se incluyen las sustancias vegetales trituradas o pulverizadas, las tinturas, los extractos, los aceites esenciales, los zumos exprimidos y los exudados tratados”.
8.- A partir de todo ello, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º.- Estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones objeto de consulta:
Las cesiones de aprovechamiento de pastos, en general.
Las cesiones de aprovechamiento de pastos de bellotas.
Las cesiones de aprovechamiento de la flora de un terreno en tanto constituyan la cesión de aprovechamiento de pastos.
La cesión de suelo para el aprovechamiento de las setas ubicadas en el mismo.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de los productos referenciados en el escrito de consulta que se ajusten a la definición de plantas y sus mezclas que tengan la consideración de medicamentos de plantas medicinales conforme a lo previsto en el artículo 51 de la Ley 29/2006, de 26 de julio o, en su caso, sean sustancias medicinales para la elaboración de dichos medicamentos.
3º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas de los productos referenciados en el escrito de consulta que se ajusten a las siguientes definiciones:
a) Los productos que, directamente o mezclados con otros productos, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas en su desarrollo y la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 91, apartado uno 1, número 1º, con independencia del uso a que se destine por el adquirente.
b) Los productos que tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas, y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
c) Las flores y plantas vivas de carácter ornamental.
También se aplicará el tipo del 8 por ciento a los servicios de tala, entresaca, astillado, y descortezado de árboles siempre que su destinatario sea el titular de una explotación agrícola o forestal y dichos servicios sean necesarios para el desarrollo de sus actividades
4º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las entregas de los productos referidos en el escrito de consulta que no se encuentran comprendidos en alguno de los puntos 2º y 3º anteriores.
Dicho tipo del 18 por ciento se aplicará, en todo caso, a:
a) Las entregas de maderas, corcho, piñas, castañas, madroños y leñas.
b) Los transportes de productos forestales desde el monte hasta el almacén.
5º.- Los tipo impositivos citados se aplicará con independencia de quien sea el transmitente de los mismos y sí se realizan en pie o en pila.
6º.- Finalmente, cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 124 y siguientes de la Ley 37/1992, las operaciones objeto de consulta podrán tributar, salvo renuncia, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, desde el día 1 de julio de 2010, la compensación a tanto alzado a satisfacer por el adquirente de los productos naturales es del 10 por ciento para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
7º.- Este Centro directivo no es competente para determinar la forma en que la Consejería consultante debe percibir de la empresa pública a que se refiere el escrito de consulta el importe correspondiente de un beneficio en la venta de los aprovechamientos agrícolas y forestales.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-23º, 90-uno, 91-uno-1-1º-2º-3º-9º, 91-uno-2-3º, 124, 130