La exención del artículo 20.1.6º LIVA para servicios prestados por entidades autónomas (AIE, uniones, agrupaciones) a sus miembros requiere concurrencia simultánea de tres condiciones: (i) que los miembros ejerzan esencialmente actividad exenta o no sujeta (umbral máximo 10% de operaciones gravadas), (ii) que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en esa actividad y sean necesarios para la misma, y (iii) que se reconozca previamente el derecho ante la Administración. La exención no alcanza a servicios prestados por sociedades mercantiles. El reconocimiento administrativo produce efectos desde la fecha de solicitud y está condicionado a la subsistencia continua de los requisitos.
Hechos
Las entidades consultantes son dos asociaciones que agrupan a diversas empresas que se dedican a la prestación de servicios de limpieza.
Se está planteando la posibilidad de agrupar los distintos clientes de las entidades asociadas en diferentes grupos según dichos clientes tengan o no pleno derecho a la deducción.
De esta forma, cada grupo constituirá una Agrupación de Interés Económico o una Sociedad Cooperativa Catalana de Trabajo Asociado con el fin de que cada una de ellas centralice la prestación del servicio de limpieza de cada grupo de clientes de las empresas asociadas habiéndose adquirido previamente, mediante cesión por parte de las empresas de limpieza, los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de ese servicio, de forma que estas últimas se limitaría a prestar únicamente un servicio de dirección y coordinación de los servicios de limpieza.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a rembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31) que dispone lo siguiente:
“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- La doctrina de la Dirección General de Tributos ha señalado que esta exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
3.- Por consiguiente, la aplicación a las operaciones referidas en el escrito de consulta de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad.
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
En consecuencia, resultarán sujetos y no exentos los servicios prestados a los socios que, por su naturaleza, no se encuentren vinculados directa y exclusivamente a la actividad que constituya el objeto social de los mismos, como puede ocurrir, entre otros casos, con aquellos servicios, como los de limpieza, que por su carácter y condición pueden ser utilizados en cualquier sector de actividad.
En este mismo sentido se manifestó la Comisión Europea en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-8/01, Taksatorringen.
En efecto, en el apartado 57 de la sentencia que recayó en dicho asunto, de fecha 20 de noviembre de 2003, se señalaba lo siguiente con respecto a las observaciones presentadas:
“Según esta interpretación, no habrá distorsión de la competencia en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva cuando el tipo de inversión -por ejemplo un escáner con fines médicos- y el grupo limitado de «clientes» que lo utilicen puedan disuadir a potenciales empresarios, por el riesgo económico de esa actividad, y ello aunque potencialmente pueda haber otro suministrador. Por el contrario, una exención de los servicios de limpieza puede provocar una distorsión de la competencia, ya que no hay una especialización particular ni limitación de la clientela a un sector bien definido.”.
Concluye el Tribunal en esta sentencia lo siguiente:
“64. De ello se desprende que debe denegarse la concesión de la exención del IVA si existe un riesgo real de que la exención pueda por sí sola, de inmediato o en el futuro, provocar distorsiones de la competencia.
65. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda y tercera que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la concesión de una exención del IVA basada en la citada disposición a una asociación, como aquella de que se trata en el asunto principal, que cumple todos los demás requisitos de dicha disposición, debe denegarse si existe un riesgo real de que la exención pueda provocar por sí sola, de inmediato o en el futuro, distorsiones de la competencia.”.
Asimismo se debe indicar que el incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
4.- De la información aportada en el escrito de consulta se puede concluir que los servicios prestados por las referidas agrupaciones ya, se trate de servicios de limpieza o de dirección, coordinación y gestión de los mismos, no pueden gozar de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º-