La aportación no dineraria de rama de actividad por persona física se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94.2) cuando: (i) el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) el aportante desarrolle efectivamente la actividad económica correspondiente (art. 27.1 LIRPF); (iii) los elementos aportados estén afectos a esa explotación económica. La DGT confirma que la aportación de activos materiales de promoción y construcción inmobiliaria cumple estas condiciones formales, pero subordina la aplicación del régimen a verificación de la efectiva afectación patrimonial de los elementos concretos al negocio del aportante.
Hechos
La persona física consultante desarrolla la actividad de promoción y construcción, estando dada de alta en los correspondientes epígrafes del I.A.E. y contando al efecto con varios terrenos, maquinaria y obra en curso afectos a la actividad.
A su vez, el consultante ostenta una participación del 30% en una sociedad limitada X, la cual está a su vez participada por su mujer (30%) y sus dos hijos (20% cada uno de ellos). La sociedad X desarrolla la actividad de promoción, siendo el consultante administrador de la misma.
En la actualidad, el consultante se está planteando llevar a cabo una operación de aportación de rama de actividad, en virtud de la cual aportará la totalidad del patrimonio empresarial a la sociedad X, recibiendo en contraprestación participaciones de ésta.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la futura transmisión del negocio, dotar a la sociedad X de mayores recursos propios, lo que le permitirá atender en mejores condiciones sus obligaciones y evitar la duplicidad de costes de gestión y administración.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la actualidad, la persona física consultante pretende aportar la totalidad de los elementos materiales afectos a la actividad económica de promoción y construcción, a la sociedad X, en la cual participa en un 30% y que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto, en la medida en que la persona física consultante pretende aportar los medios materiales afectos al negocio de promoción y construcción inmobiliaria, el cual implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos y, por lo tanto, constituye una actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dicha aportación tendrá por objeto la rama de actividad afecta a la mencionada actividad por lo que cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS.
No obstante lo anterior, en relación con la afectación de los elementos patrimoniales, propiedad de la persona física, al negocio inmobiliario es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el supuesto concreto planteado no existe información acerca del plazo durante el cual los elementos patrimoniales objeto de transmisión ha venido formando parte del patrimonio personal del contribuyente ni acerca del plazo transcurrido entre su afectación a la actividad mencionada y su aportación a la nueva sociedad.
Por tanto, en la medida en que, entre la fecha de afectación de los mencionados elementos patrimoniales a la actividad de promoción y construcción inmobiliaria y la fecha en que se pretende aportar a la sociedad X, no hubiera transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, tales elementos no podrían considerarse afectos a la actividad, por lo que no cumplirían el requisito de afectación a una actividad económica, exigido en el artículo 94.2 del TRLIS, para que la operación proyectada pudiera acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el presente supuesto se desconoce si la consultante lleva contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos establecidos en el artículo 94.2 del TRLIS, a la operación de aportación de rama de actividad planteada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la futura transmisión del negocio, dotar a la sociedad X de mayores recursos propios, lo que le permitirá atender en mejores condiciones sus obligaciones y evitar la duplicidad de costes de gestión y administración. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-2 y 96-2-