La operación de fusión por absorción proyectada, en la que la consultante absorberá a su filial íntegramente participada, cumple los requisitos del artículo 76.1.c) LIS y puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que: (i) se formalice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) no concurra el supuesto de abuso de derecho del artículo 89.2 LIS (ausencia de motivos económicos válidos como reestructuración); y (iii) se cumplan los requisitos específicos de ese régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, dedicada según su objeto social, a "la compra, suscripción, permuta y venta de valores mobiliarios y extranjeros, por cuenta propia y sin actividad de intermediación, con la finalidad de dirigir, administrar y gestionar dichas participaciones." Se trata de una sociedad holding que es la cabecera de un grupo dedicado fundamentalmente a la promoción inmobiliaria, si bien alguna sociedad del grupo tiene alguna otra actividad, como el arrendamiento de inmuebles o la gestión de proyectos empresariales. Tributa en régimen de consolidación fiscal en imposición indirecta.
La entidad consultante es una empresa familiar, cuyos socios son la persona física PF1 que ostenta el 21,14% del capital, y sus cinco hijos, con un 15,77% cada uno de ellos. Cuatro de ellos trabajan directamente en cargos directivos de la misma, y el otro indirectamente.
En estos últimos años, como consecuencia de la reactivación del mercado inmobiliario, el grupo ha emprendido numerosas promociones inmobiliarias, que se han instrumentado por medio de nuevas sociedades mercantiles.
Se ha constituido de hecho un subgrupo encabezado por la entidad X, de la que dependen seis sociedades.
Dicha sociedad se constituyó como una promotora más del grupo, pero por diversos motivos, participaba en diversas sociedades para realizar nuevas promociones inmobiliarias. La entidad X, a día de hoy, ya no realiza ninguna actividad inmobiliaria, sino que se ha convertido en una simple tenedora de las participaciones sociales de sus filiales, su existencia, por tanto, resulta una carga administrativa.
Para conseguir una gestión más eficaz, y simplificar la estructura del grupo, se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la absorción de la entidad X por parte de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades consultante y X pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual la entidad consultante absorberá a X, entidad que se encuentra íntegramente participada por la entidad consultante. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de escisión total exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realizaría con la finalidad de conseguir una gestión más eficaz, y simplificar la estructura del grupo.
Adicionalmente, en hecho de que la entidad X fuera una entidad inactiva, lo que de los datos que se derivan de la consulta no es posible determinar, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión redundara en beneficio de las actividades resultantes de la misma y reforzara y mejorara la situación financiera de tales actividades y en la medida en que no se realizase la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de eventuales créditos fiscales o bases imponibles negativas que las entidades participantes en la fusión pudieran tener, lo que tampoco se desprende de los hechos que constan en el escrito de consulta.
Por su parte, los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que, en su caso, habrían de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se limita a la operación de fusión descrita y se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-2