La entrega del local por el ayuntamiento está sujeta al IVA. El ente público adquiere la condición de empresario al realizar la promoción de vivienda protegida sobre el suelo expropiado, subsumible en la definición legal de promotor de edificaciones para su venta o cesión. El devengo se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente conforme a la legislación aplicable, o anticipadamente si median pagos previos al cumplimiento del hecho imponible.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a proceder a abonar en especie el justiprecio correspondiente a una expropiación llevada a cabo en ejecución de un PERI. En concreto, dicho justiprecio se hará efectivo a través de la entrega a los expropiados de un local comercial que se construirá en el suelo adquirido por expropiación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la entrega del referido local considerando que el ayuntamiento va a adquirir la condición de empresario o profesional al llevar a cabo en el suelo expropiado la promoción de vivienda protegida.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores o rehabilitadores de edificaciones, para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
2.- Según el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, el Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone, en su caso, tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por tanto, en el momento de la entrega del terreno como consecuencia de la expropiación forzosa, tiene lugar un pago anticipado de la entrega del local situado en la edificación cuya promoción realizará el ayuntamiento consultante.
Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El artículo 63 de la citada Directiva, señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 2 del artículo 14 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Directiva 2006/112/CE, es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
3.- En consecuencia con todo ello, el abono del justiprecio a través de la entrega de obra futura, determinará el devengo del Impuesto por el pago a cuenta que la entrega del solar expropiado representa en relación con la futura entrega del local comercial, entrega que estará en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con las consideraciones efectuadas en el apartado 1 de la presente contestación.
En estas circunstancias, el ayuntamiento consultante deberá expedir y entregar factura a los expropiados en la que constará la repercusión del Impuesto correspondiente al pago a cuenta que la expropiación del suelo representa respecto de la entrega futura del local comercial.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 75-dos