Una asociación declarada de utilidad pública acoge el régimen fiscal del Título II de la Ley 49/2002, quedando exentas del Impuesto sobre Sociedades: donativos, cuotas de asociados (excepto las vinculadas a prestaciones de explotaciones no exentas), subvenciones (salvo las destinadas a financiar explotaciones no exentas), rentas del patrimonio (dividendos, intereses, alquileres), plusvalías en transmisiones de bienes, y rentas derivadas de explotaciones económicas expresamente exentas (actividades estatutarias relacionadas con los fines de la entidad). Quedan fuera de la exención: rendimientos de explotaciones económicas no exentas (actividades empresariales sin conexión directa con los fines fundacionales) y rentas atribuidas o imputadas no derivadas de fuentes exentas. En ausencia de declaración de utilidad pública, la asociación accede al régimen de entidad parcialmente exenta, con idéntico criterio de exención para rentas derivadas de sus fines específicos, pero aplicando una prorrata en operaciones de ingresos mixtos y sujeta a requisitos adicionales de control contable-administrativo.
Hechos
La consultante está estudiando la posibilidad de constituir una asociación sin ánimo de lucro, cuyo objeto social sería la prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social. Los ingresos que se puedan obtener de esta prestación de servicios serían los siguientes:
-Ingresos por cursos realizados de prevención.
-Ingresos por subvenciones.
-Ingresos por donaciones.
-Ingresos de cuotas de colaboradores o asociados.
-Ingresos de convenios de colaboración con organismos oficiales.
-Ingresos de actividades específicas destinadas a la realización del objeto social: marchas benéficas, calendarios solidarios..
-Ingresos de carácter financiero.
Cuestión planteada
1) SI la asociación se declara de utilidad pública y se opta por el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre qué rentas se considerarían exentas y cuales no.
2) Si la asociación no se declara de utilidad pública, y se opta por el régimen fiscal de entidades parcialmente exentas, qué rentas se considerarían exentas y cuales no.
Contestación
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ (…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…).”
La persona física consultante pretende crear una asociación sin ánimo de lucro, la cual podría ser declarada de utilidad pública. Este Centro Directivo no entra a valorar el cumplimiento o no de todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 por parte de la futura asociación.
Dentro del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a.Protección de la infancia y de la juventud.
b. Asistencia a la tercera edad.
c. Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d. Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e. Asistencia a minorías étnicas.
f. Asistencia a refugiados y asilados.
g. Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h. Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i. Acción social comunitaria y familiar.
j. Asistencia a ex reclusos.
k. Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l. Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m. Cooperación para el desarrollo.
n. Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3. Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4. Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6. Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 % de los ingresos totales de la entidad.
12. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
.
La consultante manifiesta que la futura asociación sin ánimo de lucro tendrá por objeto social la prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social. Dada la falta de información suministrada, en la medida en que los mencionados servicios pudieran encuadrarse entre los establecidos en el artículo 7, apartado 1º, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarían exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, la consultante manifiesta que la futura asociación obtendría ingresos derivados de la organización de cursos así como de la edición y venta de calendarios benéficos. En la medida en que dichas actividades se desarrollen en cumplimiento de su finalidad específica, los ingresos derivados de dichas actividades quedarían exentos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7, apartados 8º y 9º, de la Ley 49/2002, previamente transcritos.
A su vez, la futura asociación organizaría marchas benéficas. Dicha actividad no aparece recogida entre las actividades exentas en el artículo 7 anteriormente reproducido. No obstante, los ingresos derivados de dicha actividad podrían estar exentos en virtud de lo señalado en los apartados 11º y 12º del artículo 7 de la Ley 49/2002,siempre y cuando tuvieran un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o fueran explotaciones económicas de escasa relevancia y se desarrollen en cumplimiento de sus fines.
Respecto a los ingresos de naturaleza financiera, dichos ingresos quedarían exentos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2º, de la Ley 49/2002, previamente transcrito, en la medida en que no estuvieran afectos a actividades económicas no exentas.
Al margen de lo anterior, la futura asociación celebrará convenios de colaboración con determinados organismos oficiales. Dada la escasa información suministrada, se desconoce cuál será la actividad que deberá realizar la futura asociación como consecuencia de los convenios de colaboración celebrados tales organismos oficiales, por lo que este Centro Directivo no puede determinar si los ingresos derivados de dichas actividades gozarían o no de exención en el Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
Por otra parte, los ingresos correspondientes a subvenciones, donaciones y cuotas de colaboradores o asociados recibidas con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1º del artículo 6 de la Ley 49/2002 estarán exentos en la medida en que no se destinen a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
En el supuesto de que la futura asociación no fuese declarada de utilidad pública, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), en la medida en que se trate de una entidad sin ánimo de lucro.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como se establece en el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(..)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(..).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva inversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica ni de su patrimonio. A este respecto, las cuotas satisfechas por los colaboradores o asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación como si se realizan con sus asociados.
En el supuesto concreto planteado, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la futura asociación realizará actividades que determinen una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tales como la organización de cursos, marchas benéficas o la edición de calendarios solidarios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas para financiar las actividades económicas desarrolladas por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto.
Al igual que se señalaba con anterioridad, se desconocen cuál será la actividad que deberá realizar la futura asociación como consecuencia de los convenios de colaboración celebrados con organismos oficiales, por lo que este Centro Directivo no puede determinar si procede o no aplicar la exención prevista en el artículo 121 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de dichos convenios.
En cuanto a los ingresos financieros obtenidos por la futura asociación, en la medida en que dichos ingresos pudieran derivarse de la colocación de excedentes de tesorería a corto plazo, generados, a su vez, en el seno de las explotaciones económicas realizadas por la futura asociación, se trataría de ingresos sujetos y no exentos, que deberían formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales.
b) Las cantidades que supongan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas que constituyan el objeto social o finalidad específica.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas.
Dicho artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de 23 de Diciembre: arts 6 y 7.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 120 y ss