La aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles por persona física residente en la UE puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, siempre que el bloque patrimonial aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita el desarrollo independiente de la explotación en la sociedad adquirente. La calificación como "rama de actividad" es cuestión de hecho cuya acreditación corresponde al consultante mediante prueba admitida en Derecho, siendo su valoración competencia de la Administración en fase de comprobación. La DGT no cuestiona los motivos económicos de la operación, limitándose a precisar que estos son ajenos al régimen especial, cuya aplicabilidad depende exclusivamente de la existencia de unidad económica autónoma y cumplimiento de requisitos formales (contabilidad conforme a Código de Comercio).
Hechos
La persona física consultante es dueño de un patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla disponiendo de los medios materiales y humanos exigidos por el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La afectación de este patrimonio inmobiliario a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles se ha producido hace más de tres años. El consultante tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los correspondientes rendimientos de esta actividad económica y lleva la contabilidad de dicho negocio conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El consultante es titular del 91,56% del capital social de la entidad X, residente en territorio español, que tiene por objeto social cualesquiera actividades propias del negocio inmobiliario y la explotación directa o indirecta, bajo cualquier forma jurídica, incluido expresamente el arrendamiento, de edificios, fincas y construcciones de todas las clases y especies, siempre que sean inmobiliarias.
Se plantea realizar la aportación de la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, a la entidad X, con el consiguiente aumento de su capital social.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Separar el patrimonio inmobiliario personal del afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, evitando que las desventuras que pueda sufrir la actividad económica afecte a su patrimonio personal.
- Limitar la responsabilidad económica por las deudas contraídas en el ejercicio de la actividad que no sólo afecta al patrimonio del empresario sino que puede afectar al patrimonio común del matrimonio, adquirido con los beneficios de dichas actividades, a los demás bienes comunes, e incluso a los bienes privativos del otro cónyuge.
- Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma. Por lo contrario, en caso de llevarse a cabo la operación de aportación no dineraria descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se han introducido restricciones a la libre transmisión de las participaciones en el capital social de la entidad.
- Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garantizan mayor estabilidad al concentrar todos los inmuebles en arrendamiento en una sociedad.
- Aprovechas economías de escala, ahorro de costes, seguridad en el empleo del único trabajador afectado, al aportarse la rama de actividad a una entidad mercantil existente desde hace varios años.
- Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física.
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a la sociedad X la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla, cuya contabilidad lleva ajustada al Código de Comercio.
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En la medida en la que el bloque patrimonial aportado constituya una rama de actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, el artículo 87 de la LIS exige que el aportante lleve la contabilidad correspondiente a la actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario personal del afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, evitando que las desventuras que pueda sufrir la actividad económica afecte a su patrimonio personal; limitar la responsabilidad económica por las deudas contraídas en el ejercicio de la actividad que no sólo afecta al patrimonio del empresario sino que puede afectar al patrimonio común del matrimonio, adquirido con los beneficios de dichas actividades, a los demás bienes comunes, e incluso a los bienes privativos del otro cónyuge; conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma. Por lo contrario, en caso de llevarse a cabo la operación de aportación no dineraria descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se han introducido restricciones a la libre transmisión de las participaciones en el capital social de la entidad; mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garantizan mayor estabilidad al concentrar todos los inmuebles en arrendamiento en una sociedad; aprovechas economías de escala, ahorro de costes, seguridad en el empleo del único trabajador afectado, al aportarse la rama de actividad a una entidad mercantil existente desde hace varios años; acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89