La escisión parcial financiera puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades y la entidad escindida mantenga en su patrimonio participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o una rama de actividad. En el supuesto descrito, concurren prima facie ambos requisitos: segregación de participaciones mayoritarias (100% en A, 93,68% en B) y permanencia de participación mayoritaria en C (73,75%), siendo su acogida al régimen especial condicionada a acreditación de estos hechos mediante prueba documental.
Hechos
La entidad consultante pertenece a cuatro personas físicas, miembros de un grupo familiar. Tiene por objeto la gestión dirección, administración e inversión en acciones y participaciones sociales de empresas, contando con los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la misma. Participa a su vez en las siguientes sociedades que tienen por objeto las siguientes actividades:
- 100% de A: Sociedad con escasa actividad cuyo activo está compuesto principalmente por bienes inmuebles que se encuentran arrendados.
- 93,68% de B: Participa al 50% en otra sociedad X cuya actividad principal es la gestión de recuperación de residuos sólidos. A su vez, B es titular de una nave que es arrendada a la sociedad X para el desarrollo de su actividad.
- 73,75% de C: Dedicada principalmente a la administración de participaciones en empresas del sector de la hostelería y ocio.
- 50% de D: Su actividad principal consiste en la promoción inmobiliaria.
- 6,65% de E: Dedicada a la actividad de agencia de viajes.
- 4,36% de F: Dedicada a la explotación de buques congeladores.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en la escisión parcial financiera mediante la cual la sociedad consultante aportará a una entidad de nueva creación la totalidad de la participación en las sociedades A y B, ambas dedicadas al sector inmobiliario.
A partir de dicha operación, la consultante continuará en el ejercicio de su actividad, en tanto que la sociedad de nueva creación, adquirente del patrimonio escindido desempeñará la función de sociedad holding de las sociedades que en la actualidad se dedican al arrendamiento de inmuebles e, indirectamente, a la actividad de gestión y recuperación de residuos sólidos. De esta forma, se logrará separar las sociedades A y B del resto de sociedades del grupo, salvaguardándolas de los riesgos inherentes al resto de actividades del grupo, fundamentalmente de la actividad de promoción dada la situación actual de inestabilidad económica; se alcanzará una gestión más eficiente y especializada mediante la diferenciación de los distintos negocios; se facilitará el acceso a la financiación de las sociedades A y B; permitirá acometer nuevas inversiones inmobiliarias y potenciar el crecimiento de la actividad de gestión y eliminación de residuos sólidos desarrollada por la sociedad X.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Del escrito de consulta parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, en la medida en que se segregan participaciones mayoritarias en las sociedades A y B (100% y 93,68% respectivamente) permaneciendo en el patrimonio de la entidad consultante una participación mayoritaria en el capital social de la sociedad C (73,75%), si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con la finalidad de separar las sociedades A y B del resto de sociedades, salvaguardándolas de los riesgos inherentes al resto de actividades del grupo, fundamentalmente de la actividad de promoción dada la situación actual de inestabilidad económica; se alcanzará una gestión más eficiente y especializada de la actividad, mediante la diferenciación de los distintos negocios; se facilitará el acceso a la financiación de las sociedades A y B; permitirá acometer nuevas inversiones inmobiliarias así como potenciar el crecimiento de la actividad de gestión y eliminación de residuos sólidos desarrollada por la sociedad X. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 83.2.1ºc) y 96.