La escisión parcial con múltiples sociedades beneficiarias se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos requisitos acumulativos: (i) cada patrimonio segregado constituye una rama de actividad según el artículo 83.4 TRLIS (conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar por sus propios medios como unidad económica autónoma), y (ii) la atribución de valores a los socios respeta la proporción de participaciones en la escindida o, en caso de atribución desproporcionada, cada sociedad adquirente recibe una rama de actividad diferenciada conforme al artículo 83.2.2º TRLIS. La condición mercantil de consentimiento individual prevista en la Ley 3/2009 no afecta a la aplicabilidad del régimen fiscal especial, siendo independientes los requisitos formales mercantiles y tributarios.
Hechos
La entidad consultante realiza diversas actividades diferenciadas entre las que se encuentra la construcción, la promoción inmobiliaria y la prestación de servicios a profesionales diversos. El desarrollo de su objeto social, se lleva a cabo principalmente de forma directa con recursos materiales y humanos diferenciados, pero también se realiza de forma indirecta mediante la titularidad de acciones o participaciones en diversas sociedades, de las cuales, parte de ellas tienen la consideración de empresas del grupo y otras como empresas asociadas.
Para llevar a cabo la actividad de promoción, la consultante compra terrenos, con el objeto de promoverlos, para posteriormente destinarlos bien a la venta, bien al arrendamiento. Por otra parte, la actividad de construcción se desarrolla tanto sobre los terrenos propios (negocio inmobiliario), como de terceros.
La consultante pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, mediante la transmisión, en dos bloques patrimoniales, de los elementos patrimoniales (activos y pasivos) afectos a cada uno de los siguientes negocios: promoción y construcción. En la sociedad escindida se mantendrán las actividades inherentes a su participación como socio inversor en sociedades participadas, así como las actividades de consultoría, recursos humanos, consultoría T.I.C., asesoría, contabilidad, servicios de gestión de cobro, servicios jurídicos y otros servicios profesionales que desarrolla actualmente, junto con los medios asignados a estas actividades.
La participación de los socios en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se mantendría en la misma proporción que en la sociedad escindida, o con unas diferencias inferiores a un 5%.
La finalidad de la operación es obtener una mayor y más perfecta especialización en los mercados potenciales de clientes, diversificar los riesgos financieros en función de las necesidades de cada una de las actividades, simplificar y mejorar el control de costes, mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada de cada unidad de negocio, mejorar el análisis de incidencias en cada una de las sociedades, separar con más exactitud los flujos de tesorería, y, por último, facilitar la entrada potencial de nuevos inversores.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión parcial le resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. De acuerdo con lo previsto en el artículo 76 de dicha norma, “en los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados”.
Adicionalmente, el artículo 83.2.2º del TRLIS establece que: “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión parcial, en los que existen al menos dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Esta circunstancia podría concurrir en el caso consultado por la entidad consultante, desde el momento en que los socios de la escindida no participan en todas y cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción en la que participan en el capital de la entidad escindida. En todo caso, aún cuando la operación de escisión parcial planteada cumpliese la regla de proporcionalidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º b) del TRLIS, casa uno de los bloques patrimoniales segregados deben conformar ramas de actividad.
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión parcial no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 83.2.1º b) del TRLIS exige que se mantengan, asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida, elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir, al menos, tres ramas de actividad en la entidad escindida –las dos objeto de transmisión y la que se mantenga en su patrimonio-, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el caso planteado, la sociedad consultante pretende segregar dos actividades, construcción y promoción para transmitir cada una de ellas a sendas sociedades de nueva constitución o ya existentes, respecto de las que manifiesta contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales diferenciados para cada una de ellas. En cuanto a la actividad que permanecería en el patrimonio de la sociedad escindida, la prestación de servicios profesionales diversos, la consultante manifiesta contar, igualmente, con medios propios materiales y humanos, necesarios e independientes, lo cual parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende obtener una mayor y más perfecta especialización en los mercados potenciales de clientes, diversificar los riesgos financieros en función de las necesidades de cada una de las actividades, simplificar y mejorar el control de costes, mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada de cada unidad de negocio, mejorar el análisis de incidencias en cada una de las sociedades, separar con más exactitud los flujos de tesorería, y, por último, facilitar la entrada potencial de nuevos inversores. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2