La aportación no dineraria de participaciones sociales por personas físicas puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS cuando: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participe al menos el 5% de los fondos propios tras la aportación; (iii) las participaciones representen mínimo 5% y se posean ininterrumpidamente durante el año anterior; y (iv) la entidad receptora no sea AIE, UTE ni tenga actividad principal de gestión patrimonial. Los motivos económicos válidos se presumen concurrentes al cumplir estos requisitos objetivos; no existe exigencia adicional de justificación de sustancia económica.
Hechos
La persona física consultante ostenta la siguiente participación en las entidades mercantiles que se relacionan a continuación:
-entidad A: posee el 100% de su capital social.
-entidad B: posee el 18,464% de su capital social.
La entidad A es una sociedad constituida en noviembre de 2019 y su objeto social es el siguiente: la adquisición, suscripción, tenencia, administración, usufructo, enajenación y gravamen de acciones o cualquier otra forma de representación de participaciones en el capital social de entidades mercantiles que no coticen en bolsa, inclusive colectivas o comanditarias simples o por acciones, residentes o no residentes; la representación de los derechos inherentes a las indicadas acciones o participaciones, y el ejercicio de cargos en los órganos de administración de cualesquiera sociedades mercantiles; la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de sociedades y otras entidades, y la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas, todo ello por cuenta propia; la prestación a terceros de servicios de administración, dirección, asesoramiento y gestión en materia económica, empresarial y de marketing.
El socio único de la entidad A es la persona física consultante.
La entidad B es una sociedad constituida en el año 1955 como sociedad anónima y transformada en sociedad limitada en el año 2012. Consiste en una sociedad holding familiar, siendo los socios el padre, con un 44,608% del capital social, y sus tres hijos, cada uno con un 18,464% del capital social, entre los que se encuentra la persona física consultante. Constituye su objeto social:
- la explotación de las fincas de su propiedad y el desarrollo sobre las mismas de toda clase de actividades agrícolas, industriales, pecuarias o forestales, o que estén directa o indirectamente relacionadas con la industria inmobiliaria, la promoción de nuevas urbanizaciones, explotación y venta de fincas rústicas y urbanas.
- la intermediación en operaciones de compraventa de negocios, empresas o inmuebles.
- la adquisición, suscripción, tenencia, administración, usufructo, enajenación y gravamen de acciones y participaciones sociales en sociedades mercantiles que no coticen en bolsa, inclusive colectivas y comanditarias simples o por acciones, por cuenta propia.
- la representación de los derechos inherentes a las indicadas acciones o participaciones, y el ejercicio de cargos en los órganos de administración de cualesquiera sociedades mercantiles.
- la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de sociedades y otras entidades, y la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas. Todo ello por cuenta propia.
- la prestación a terceros de servicios de administración, dirección, asesoramiento y gestión en materia económica, financiera, empresarial y de marketing, así como la realización de toda clase de estudios relativos a las funciones y materias indicadas.
El consultante ostenta una participación en dicha sociedad del 18,464% del capital social. Adquirió dicha participación hace más de dos años, desde la fecha de la presente consulta.
El activo de la sociedad está formado principalmente por las participaciones de otras dos entidades: la entidad C, que es la propietaria y explotadora de un complejo hotelero situado en territorio español; y la entidad D, cuyo objeto social lo constituye la captación, distribución y comercialización de agua para el consumo humano, también en territorio español.
Los fondos propios a cierre del ejercicio 2018 ascienden aproximadamente a 33 millones de euros. Dicha cuantía está integrada, entre otras, por el capital social, que asciende a más de 14 millones de euros, dividido en participaciones sociales de 6,01 euros de valor nominal cada una de ellas.
Por último, se hace constar que tiene acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de aproximadamente 900.000 euros.
Asimismo, se hace constar que la entidad A participa en otras dos entidades: la entidad E (en la que participa en un 33,33%), dedicada principalmente a la comercialización de gas y electricidad y la entidad F (en la que participa en un 50%), dedicada a la restauración.
Se plantea llevar a cabo una aportación no dineraria por parte de la persona física consultante, de su participación en el capital social de la entidad B, a la entidad A.
Las razones por las que se pretende realizar la operación planteada son las siguientes:
- concentrar en una sola entidad, la entidad A, la totalidad de las inversiones empresariales en las que participa la persona física consultante, de manera que se facilite y potencie la circulación de liquidez desde las entidades que generen beneficios a aquellas otras sociedades con necesidades financieras.
- unificar la política accionarial de la persona física consultante, de forma que sea una única entidad la que ostente la titularidad de todas las participaciones. Es decir, unificar en la entidad A la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades, con lo que la misma perfeccionaría su función holding.
- dotar a la entidad A de unos mayores fondos propios con el objetivo de poder obtener en el futuro con mayor facilidad y garantías, si se diera el caso, financiación de terceros.
Cuestión planteada
Si la citada operación de aportación no dineraria, referida anteriormente, podría acogerse al régimen tributario especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si, en consecuencia, se consideran válidos los motivos económicos alegados.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 18,464%), y concurran el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad:
- concentrar en una sola entidad, la entidad A, la totalidad de las inversiones empresariales en las que participa la persona física consultante, de manera que se facilite y potencie la circulación de liquidez desde las entidades que generen beneficios a aquellas otras sociedades con necesidades financieras.
- unificar la política accionarial de la persona física consultante, de forma que sea una única entidad la que ostente la titularidad de todas las participaciones. Es decir, unificar en la entidad A la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades, con lo que la misma perfeccionaría su función holding.
- dotar a la entidad A de unos mayores fondos propios con el objetivo de poder obtener en el futuro con mayor facilidad y garantías, si se diera el caso, financiación de terceros.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1-c y 89-2