La escisión parcial se acoge al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y la entidad escindida mantiene al menos una rama de actividad. El cumplimiento de los requisitos mercantiles en la Ley 3/2009 es condición necesaria pero insuficiente: además exige que la actividad económica que desarrollará de forma autónoma la adquirente sea preexistente o, en su caso, que la segregación responda a una división funcional efectiva de explotaciones ya desarrolladas por la entidad transmitente.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto la venta de material médico así como el alquiler de locales industriales y otros alquileres. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento cuenta con una oficina arrendada y con una persona contratada a jornada completa, así como diversos inmuebles alquilados a terceros.
Para el desarrollo de la actividad de venta de material médico cuenta con diversos empleados y desarrolla la actividad en un local propiedad de la consultante.
En la actualidad se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual la rama de actividad afecta al arrendamiento de locales se transmitiría en bloque a una nueva sociedad, atribuyendo las participaciones sociales de la nueva sociedad a los socios de la consultante.
Dicha operación tendría por finalidad separar las dos actividades desarrolladas, dada la diferente naturaleza de ambas y la falta de complementariedad entre las mismas; lo cual permitiría lograr una gestión más especializada, más racional y eficiente
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, la actividad de venta de material médico, contando al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad económica. A su vez, ejerce la actividad de arrendamiento de locales industriales y otros alquileres. En particular, respecto de esta última actividad, la consultante cuenta con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local arrendado a terceros. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se lleve a cabo como actividad económica será necesario que junto a la persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, exista un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad. En el supuesto concreto planteado, parecen concurrir ambos requisitos por lo que la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante tiene la consideración de actividad económica.
Por tanto, dado que la actividad arrendaticia, desarrollada en sede de la consultante, se lleva a cabo como actividad económica y el patrimonio transmitido, afecto a dicha actividad, determina la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de venta de material médico, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando las acciones de la sociedad de nueva creación se atribuyeran de forma proporcional a los socios de la sociedad escindida.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar las dos actividades desarrolladas, dada la diferente naturaleza de ambas y la falta de complementariedad entre las mismas; lo cual permitiría lograr una gestión más especializada, más racional y eficiente. Dicho motivo puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004: 83.2, 83.4 y 96.2.