La entidad consultante, con personalidad jurídica propia, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y debe presentar declaración. Al no reunir los requisitos de la Ley 49/2002 (utilidad pública), se configura como entidad parcialmente exenta sometida al régimen especial del capítulo XV del título VII del TRLIS. Las subvenciones y donaciones de asociados estarán exentas únicamente si califican como rentas derivadas de adquisiciones a título lucrativo obtenidas en cumplimiento del objeto social, descartándose la exención si constituyen rendimientos de explotación económica o rendimientos del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, clasificada como parcialmente exenta en virtud del artículo 9.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La asociación tiene por objeto servir de plataforma para la formación, promover canales que mejoren la formación para el trabajo y la enseñanza, así como agrupar, proteger y velar por los profesionales de la enseñanza. Sus ingresos proceden, en más de un 94%, de una subvención del Ministerio de Trabajo e Inmigración que financia la formación para el empleo de españoles residentes en el exterior. La fiscalización y auditoría de la subvención, cuya cuantía es superior a 100.000 €, corresponde a dicho Ministerio, de tal forma que si los gastos realizados no cumplen las exigencias de la convocatoria o no están justificados, son rechazados y debe reintegrarse su importe.
Cuestión planteada
Si existe obligación por parte de la entidad consultante de presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades y, en caso afirmativo, si la subvención y las donaciones de los asociados tienen la consideración de rentas exentas.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Por tanto, dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, si bien, en la medida que no tenga ánimo de lucro, estará considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una explotación económica, con una organización de medios materiales y personales, para prestar servicios a sus socios o a terceros, las rentas derivadas de dichas actividades estarían sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como objeto servir de plataforma para la formación, promover canales que mejoren la formación para el trabajo y la enseñanza, así como agrupar, proteger y velar por los profesionales de la enseñanza. En cumplimiento de dicho fin, la consultante presta servicios de formación para el empleo de españoles que residen en el exterior. Por tanto, en la medida e que dicho actividad constituye una prestación de servicios que implica la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, constituye una explotación económica cuyas rentas estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo formar parte de la base imponible del período impositivo.
Respecto a la subvención y donaciones recibidas, en la medida en que se destinen a financiar la actividad económica desarrollada por la consultante, se considerarán afectas a dicha actividad, por lo que formarán parte de los rendimientos derivados de dicha explotación económica y, en consecuencia, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La base imponible se determinará con arreglo a lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo impositivo aplicable será el 25 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.2 e) del TRLIS.
Por último, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando se cumplan conjuntamente los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención,
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 arts. 58, 59
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 9-3, 121, 122, 28-2-e), 136-3