La aportación no dineraria se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos requisitos: (i) la entidad receptora es residente en España o realiza actividades aquí mediante establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) la entidad aportante participa post-operación en al menos el 5% de los fondos propios de la receptora. No obstante, la DGT descarta la aplicación del régimen si la operación carece de propósito económico válido (reestructuración, racionalización) y persigue exclusivamente fraude o evasión fiscal.
Hechos
La consultante es una empresa familiar dedicada al comercio, mantenimiento y reparación de vehículos terrestres que a lo largo de sus veinte años de existencia ha ido adquiriendo diversos activos, principalmente inmobiliarios, con los beneficios obtenidos durante dichos años.
La situación económica actual y el cambio generacional que se pretende acometer hacen necesario llevar a cabo una reestructuración empresarial. Para ello, se plantea aportar todos los activos inmobiliarios a otra sociedad existente, dedicada a la compraventa y arrendamiento de inmuebles, obteniendo a cambio una participación superior al 5% de los fondos propios de la nueva sociedad.
La operación planteada se realizaría con la finalidad de mejorar la gestión de los recursos, buscando maximizar la eficiencia de los rendimientos que pudiera generar el patrimonio de la sociedad, en particular, el inmobiliario, a través de una sociedad dedicada en exclusiva a dicha actividad y separando el riesgo asociado a cada una dichas actividades, así como con la finalidad de facilitar el cambio generacional, garantizando la continuidad de la empresa y procurando la paz social al separar el patrimonio inmobiliario de la actividad principal en la que participará activamente la nueva generación.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…).”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado, en la medida en que la entidad beneficiaria sea residente en territorio español, o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, se manifestarían las condiciones que permiten considerar la operación como una aportación no dineraria en el sentido a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cualquier caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada tiene como objeto mejorar la gestión de los recursos, buscando maximizar la eficiencia de los rendimientos que pudiera generar el patrimonio de la sociedad, en particular, el inmobiliario, a través de una sociedad dedicada en exclusiva a dicha actividad y separando el riesgo asociado a cada una dichas actividades. A su vez, la operación planteada contribuiría a facilitar el cambio generacional, garantizando la continuidad de la empresa y procurando la paz social al separar el patrimonio inmobiliario de la actividad principal en la que participará activamente la nueva generación. Estos motivos pueden tener la consideración de económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en dicha operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 94 y 96.