La exención de dividendos del artículo 21.1 TRLIS es aplicable a los dividendos procedentes de la participación en la sociedad B siempre que concurran de manera acumulativa: (i) participación mínima del 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio; (ii) la entidad participada sujeta a gravamen extranjero análogo al IS, o residente en país con convenio CDI con cláusula de intercambio de información (salvo paraísos fiscales); (iii) distribución de beneficios procedentes en al menos el 85% de actividades empresariales extranjeras excluidas las rentas listadas en artículo 107.2 TRLIS. La conclusión depende de la verificación de estos tres requisitos cumulativos en la estructura específica de la participación.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, forma parte de un grupo internacional dedicado a la prestación de servicios sanitarios. Es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal. El grupo multinacional tiene presencia nacional e internacional (República Dominicana, México y Jamaica), contando con catorce centros hospitalarios y tres centros de especialidades médicas y más de un centenar de centros ambulatorios.
En la actualidad, la consultante tiene previsto constituir una sociedad B, residente en Panamá, que gestione los servicios sanitarios y la comercialización de la actividad del grupo en la zona Caribe.
En este sentido, las rentas de la sociedad B se derivarían de la realización de actividades empresariales consistentes en la intermediación en la negociación de contratos con las entidades aseguradoras internacionales; en la gestión de cobro de las facturas de la zona caribe, así como en la planificación estratégica de negocio en aquella zona y en la provisión de equipo médico a las filiales latinoamericanas. La sociedad B contaría al efecto con los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo de dichas actividades.
La sociedad B tributaría conforme la régimen de Sedes de Empresas Multinacionales panameño, por lo que sería sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta panameño, estando sus rentas gravadas a un tipo del 3%.
La sociedad B sería considerada residente fiscal en Panamá por lo que las autoridades panameñas emitirán un certificado de residencia acreditando la residencia fiscal de la sociedad B en Panamá, a efectos del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República de Panamá.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos procedentes de la participación en la sociedad B.
Contestación
El artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
a. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª (…).
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…).
3.ª (…).
4.ª (…)
2.º (…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…).”.
En el supuesto concreto analizado, la entidad consultante ostentará una participación directa del 100% en el capital social de la sociedad no-residente (B), por lo que podría aplicar la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos directamente procedentes de la entidad no-residente participada, siempre y cuando dicha participación se haya mantenido ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha en que se adopte el acuerdo de distribución de los dividendos o se mantenga, con posterioridad al reparto, el tiempo necesario hasta cumplir dicho plazo y siempre que se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el apartado 1 de artículo 21 del TRLIS, previamente transcrito y no resulten de aplicación las restricciones o limitaciones contenidas en los apartados 3 y 4 del mencionado precepto.
Por tanto, la aplicación de dicha exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Participación significativa de al menos un 5% y antigüedad o mantenimiento de la misma durante un año.
De acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, el porcentaje de participación ostentado en la sociedad no-residente alcanza el 100%. Por tanto, en la medida en que se cumpla el plazo de 1 año, de posesión ininterrumpida, con anterioridad o posterioridad al reparto de dividendos, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.a) del TRLIS.
Segundo: Tributación por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades en el país de residencia de la participada. Asimismo, la norma señala que considerará cumplido dicho requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En este punto conviene señalar que el Reino de España y la República de Panamá han suscrito el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010. (BOE 4 julio 2011), cuya entrada en vigor se produjo el 25 de julio de 2011.
Por tanto, en la medida en que a la sociedad B le resulte de aplicación el Convenio suscrito entre la República de Panamá y el Reino de España y las rentas obtenidas por la entidad panameña B no se vean afectadas por lo dispuesto en la disposición IV del Protocolo del Convenio hispano-panameño y, por tanto, les resulten de aplicación los artículos 10, 11, 12 y 13 del Convenio, cabrá considerar cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Tercero: Los dividendos percibidos deben provenir de beneficios obtenidos por la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Siguiendo los hechos manifestados por la consultante, las actividades desarrolladas por la sociedad B en Panamá son de naturaleza empresarial, consistentes en la prestación de servicios a las filiales caribeñas, tales como servicios de intermediación, cesión de equipos médicos o servicios de planificación y gestión (gestión de cobro), contando al efecto con los correspondientes medios materiales y humanos. Adicionalmente, dichas rentas no están comprendidas entre aquellas rentas susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 107.2 del TRLIS).
En definitiva, se considerará cumplido el tercero de los requisitos analizados siempre y cuando, al menos el 85% de los ingresos de la sociedad panameña procedan de su actividad empresarial y esta última se realice en los términos señalados en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
En definitiva, al cumplirse los requisitos indicados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad participada B, residente en Panamá, conforme al artículo 21 del TRLIS, siempre y cuando no resulte de aplicación ninguna de las excepciones recogidas en los apartados 3 y 4 de dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21-