La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) es aplicable siempre que concurran los requisitos específicos del precepto: (i) los inmuebles transmitidos hayan pertenecido al inmovilizado material/inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas en funcionamiento durante al menos un año en los tres años anteriores; (ii) la reinversión se destine a inmovilizado (entrada en funcionamiento dentro del plazo) o participaciones mínimo 5% (adquiridas dentro del plazo de reinversión); (iii) la participación vinculada del 40,6% no impide la deducción conforme al apartado 5, que permite reinvertir en entidades vinculadas siempre que se cumpla el umbral de participación mínima exigido; (iv) tanto ampliación de capital como prima de emisión cuentan como base de la deducción en cuanto suponen inversión en valores representativos del capital social.
Hechos
La entidad consultante va a obtener unos beneficios extraordinarios por la venta de determinados inmuebles que forman parte de su inmovilizado y que han permanecido afectos al mismo durante más de un ejercicio.
Existen, ya materializadas, una serie de inversiones en elementos patrimoniales que básicamente son inmovilizados materiales y financieros que pueden servir para el cumplimiento del requisito necesario para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dentro de estas inversiones ya realizadas, se encuentra la ampliación de capital con prima de emisión realizada en el mismo ejercicio en el que se obtiene la plusvalía, a una sociedad de la que tenía un 32,2% de participación previa a la ampliación, contando después de la ampliación con un 40,6%. Esta ampliación de capital con prima de emisión se ha tuilizado en la sociedad de destino para ampliar su fondo de maniobra y dotar de liquidez a la misma y de esta manera poder acometer o ampliar una serie de actividades diversas que estaban previstas.
Entre las inversiones realizadas y los beneficios generados no va a transcurrir en ningún caso más de un año.
Cuestión planteada
1. Si se puede aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a esta operación.
2. Si afecta de alguna manera en la aplicación de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, especialmente en su apartado 5, al tratarse de una entidad participada en un 40,6%, y vinculada según el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si hay que considerar tanto la ampliación de capital como la prima de emisión a efectos de la base de la deducción.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En primer lugar, en lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
En el escrito de consulta se alude a la venta de determinados inmuebles que forman parte del inmovilizado de la entidad consultante y que han permanecido afectos al mismo durante más de un ejercicio. El requisito que plantea el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS es que los elementos patrimoniales transmitidos hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. No se dispone de información suficiente para determinar si se cumple tal requisito en el caso planteado.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
Teniendo en cuenta las excepciones relacionadas en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 de dicho artículo incluye los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de aquéllos. En tal caso, cuando los valores correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15% del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido.
No obstante, el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS plantea una excepción a la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que acaba de comentarse. Así, este apartado 5 excluye la adquisición efectuada mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, así como la adquisición realizada a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias. En este último caso, el término “adquisición” también se refiere a la suscripción de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios emitidos por estas entidades.
El artículo 16 del TRLIS, establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
El caso planteado en el escrito de consulta supone la suscripción de una ampliación de capital con prima de emisión realizada por una sociedad de la que la entidad consultante tenía un 32,2% de participación previa a la ampliación, contando después de la ampliación con un 40,6%. En el supuesto de que tal inversión le otorgue una participación no inferior al 5% del capital social de la sociedad (puesto que se desconoce si se ha producido alguna otra modificación del mismo), de manera tal inversión haya originado que el porcentaje de participación en la sociedad se haya incrementado en al menos un 5% en el plazo de reinversión, tal supuesto podrá considerarse apto para la reinversión, siempre que la entidad participada no forme parte del mismo grupo de la entidad consultante en el sentido del citado artículo 16 del TRLIS, circunstancia que no puede valorarse de los hechos aportados en la consulta.
Por otra parte, si la sociedad participada por la entidad consultante tiene elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15% del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido.
En la medida en que los elementos patrimoniales transmitidos y los elementos patrimoniales objeto de reinversión en el caso planteado reúnan todos los requisitos comentados, y asimismo se cumplan los restantes requisitos que contempla el artículo 42 del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el mismo.
En cuanto al importe reinvertido, el mismo será el precio de adquisición de la participación, el cual incluirá, en su caso, la prima de emisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42