La operación se acogerá al régimen especial de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles del artículo 253 LSA; (ii) la segregación constituya una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios); (iii) se mantenga al menos una rama en la entidad transmitente; y (iv) la adjudicación de participaciones a los socios sea proporcional a sus respectivas participaciones. La neutralidad fiscal del régimen condiciona a que se satisfagan íntegramente estas exigencias estructurales.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que se dedica a la actividad de alquiler de locales y a la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería.
Los actuales socios de la consultante están interesados en incorporar nuevos socios a la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería, por lo que tienen en estudio la realización de una operación de escisión parcial de la consultante, segregando la rama de actividad constituida por la actividad de alquiler de locales, así como su personal, para su aportación a una entidad de nueva creación.
En la constitución de la nueva sociedad serán socios suscriptores los actuales socios de la escindida en la misma proporción.
Los inmuebles en los que actualmente ejerce la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería pasarán a la nueva entidad, si bien ésta los arrendará a la consultante.
La operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios en la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería sin necesidad de adquirir la titularidad dominical de los inmuebles en los que dicha actividad se ejerce, así como la de los restantes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de locales, de forma que el negocio de venta y distribución de periódico, revistas y papelería pueda ver garantizado su crecimiento y consolidada su situación en el mercado.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por su parte, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, señala que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, si los inmuebles en que la consultante desarrolla en la actualidad la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose en favor de la primera un contrato de arrendamiento que permita continuar utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente que incluya la gestión de todos los inmuebles aportados, incluso los utilizados por la propia entidad consultante, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, si la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería y la actividad de arrendamiento de locales cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLI, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios en la actividad de distribución y venta de periódicos, revistas y papelería sin necesidad de adquirir la titularidad dominical de los inmuebles en los que dicha actividad se ejerce, así como la de los restantes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de locales, de forma que el negocio de venta y distribución de periódico, revistas y papelería pueda ver garantizado su crecimiento y consolidada su situación en el mercado. Dicho motivo puede considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83