La deducción del artículo 39.1 TRLIS para instalaciones de depuración de gases no es aplicable por ausencia de inclusión en programas, convenios o acuerdos con la Administración ambiental competente, requisito esencial para su acogimiento. La deducción del artículo 39.3.b) TRLIS por aprovechamiento de biomasa procedente de residuos agrícolas y forestales resulta potencialmente aplicable siempre que se acredite tal procedencia y los bienes sean nuevos destinados a transformación en calor o electricidad. Ambas deducciones son incompatibles sobre la misma inversión, debiendo determinarse cuál es el destino económico principal del bien.
Hechos
La consultante es una sociedad constituida por sociedades del sector del mueble, eléctrico y de gestión de residuos, que está llevando a cabo la construcción de una planta de puertas abiertas con la finalidad de aprovechar tanto los subproductos generados por el sector del mueble como los generados por la poda agrícola- forestal para la generación de electricidad.
La planta indicada generará energía eléctrica a través de un proceso de combustión de subproductos y residuos de la industria del mueble, agrícola y forestal. El proceso de combustión produciría un mínimo impacto ambiental al alcanzar la máxima cota de eficiencia con vertido cero y contar con un sistema de depuración de gases que cumple con los requisitos fijados en la legislación ambiental.
De acuerdo con la tipología de residuos y biomasa, se ha obtenido la inscripción provisional en el registro de productores eléctricos en régimen especial, dentro del grupo b8, según el artículo 2 del Real Decreto 436/2004, de 12 de marzo, sustituido por el Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la producción de energía eléctrica en régimen especial.
Cuestión planteada
1. ¿Puede aplicarse la deducción de artículo 39.1 del TRLIS por la presencia en la planta de instalaciones que eviten o disminuyan la contaminación atmosférica mediante la depuración de los gases producidos en el proceso de generación de energía?
2. ¿Son los residuos utilizados por la consultante calificables como residuos procedentes de la industria agrícola y forestal (segunda transformación de la madera) y, por tanto, resulta aplicable la deducción regulada en el artículo 39.3.b) del TRLIS?
3. En caso de resultar aplicables ambas deducciones, ¿Pueden aplicarse conjuntamente?
Contestación
1. El artículo 39.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
La disposición adicional 10ª.1 del TRLIS, regula los coeficientes por los que deben multiplicarse los porcentajes de las deducciones reguladas en los artículos 36, los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 de la Ley, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
De acuerdo con el precepto citado, es requisito para poder aplicar la deducción, que las inversiones están incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión. En el caso planteado en la consulta, la instalación para la depuración de gases en el proceso de generación de energía no consta que esté incluida en programas, acuerdos o convenios con la Administración competente en materia medioambiental. En consecuencia, la inversión realizada en esa instalación no parece reunir los requisitos para poder acogerse a la deducción.
2. El artículo 39.3 .b) del TRLIS, dispone:
“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación: (…)
b) Aprovechamiento, comocombustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.”
Las inversiones susceptibles de deducción, de acuerdo con lo previsto en este precepto, deben ser realizadas en bienes de activo material nuevos destinados, en el caso al que se refiere la consulta, al aprovechamiento, como combustible, de residuos de industrias agrícolas y forestales y de residuos agrícolas y forestales para su transformación en electricidad.
El artículo 2 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la producción de energía eléctrica en régimen especial, se establece un clasificación de instalaciones que pueden acogerse al régimen especial de producción de energía eléctrica, conforme a la cual, la planta de generación de electricidad objeto de la consulta está inscrita provisionalmente y catalogada en el como central que utiliza como combustible principal biomasa procedente de instalaciones industriales, grupo b.8 de dicho artículo. En el Anexo 2 del Real Decreto 661/2007, entre los productos incluidos en el subgrupo b.8.2, se incluyen: residuos de industrias forestales de primera transformación; residuos de industrias forestales de segunda transformación, entre ellos, muebles, puertas y carpintería; otros residuos de industrias forestales y residuos procedentes de la recuperación de materiales lignocelulósicos (envases, palets, muebles, materiales de construcción).
En la consulta se señala que los residuos, subproductos y biomasa utilizados tienen la siguiente procedencia: residuos de industria forestal de segunda transformación (sector del mueble, puertas y carpintería); muebles fuera de uso, voluminosos, envases, palets (residuos sólidos urbanos procedentes de la recogida selectiva en los puntos verdes) y biomasa agrícola y forestal. En consecuencia, en estas circunstancias, los residuos utilizados por la consultante serían calificables como residuos procedentes de la industria agrícola y forestal (segunda transformación de la madera) y, por tanto, sería aplicable la deducción regulada en el artículo 39.3.b) del TRLIS, por las inversiones realizadas en las instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento de los mismos como combustible para producir electricidad.
En relación con la base de la deducción, el articulo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece: “En los supuestos a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.
Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades.
En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de éstas destinada a la protección del medio ambiente.”
3. Las deducciones por inversiones medioambientales están definidas en el artículo 39 del TRLIS y el artículo 33 del RIS, incardinado en el Capítulo I del Título II, que establece las normas reglamentarias de desarrollo en la materia de las deducciones por inversiones medioambientales, bajo la rúbrica “Ámbito de aplicación: instalaciones destinadas a la protección del medioambiente”, detalla las modalidades de instalaciones que se consideran destinadas a la protección del medioambiente. En este sentido, la inversión en cada una de las instalaciones establecidas puede acogerse a la deducción; pero la misma inversión en una instalación, no puede dar lugar a la aplicación de más de una deducción, aun cuando cumpla las condiciones para ser susceptible de catalogarse en más de una de las modalidades de instalaciones establecidas, puesto que el TRLIS no prevé la posibilidad de que este incentivo fiscal pueda aplicarse más de una vez a una misma inversión, con la única excepción de la compatibilidad para una misma inversión de la deducción establecida en los artículos 35 y 42 del TRLIS, de acuerdo con lo establecido en el primero de dichos artículos.
En consecuencia, en caso de resultar subsumible determinada instalación, tanto en el supuesto contemplado en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, como en el supuesto al que se refiere el apartado 3.b) del mismo artículo, la inversión en la misma sólo podrá acogerse a la deducción una sola vez por una de las modalidades de instalación establecidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 33 a 38 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39 y siguientes