El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII TRLIS es de aplicación a la operación propuesta (fusión de sociedades íntegramente participadas por el mismo socio con ampliación de capital) siempre que: (i) se formalice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, (ii) cumpla los requisitos de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores), y (iii) no concurran elementos de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La sociedad H es la entidad dominante de un grupo fiscal, cuya actividad principal es la fabricación de productos elaborados del aluminio. Las sociedades integrantes del grupo son las siguientes:
La sociedad A, íntegramente participada por H, que tiene por objeto social la "manipulación, transformación y comercialización de aluminio y sus derivados. Así como cualquier otra actividad lícita que acuerde la Junta General de accionistas. Las referidas actividades podrán ser realizadas indistintamente por cuenta propia o ajena".
La sociedad C, que está participada por H (93,5%) y por A (6,5%). Su objeto social es "La fabricación, almacenaje, venta y comercialización de perfiles de aluminio anodizados y sus derivados. Cualquier otra actividad relacionada con las anteriores, incluso las no relacionadas que en lo sucesivo se aprueben por la sociedad en forma legal".
Y en último lugar, la sociedad B, que está participada por A (66%) y por C (34%), y cuyo objeto social es "la manipulación, transformación, comercialización del aluminio y todos sus derivados y las actividades complementarias de este objeto principal".
En la fabricación de sistemas de aluminio para la arquitectura y perfilería industrial, las distintas fases del proceso productivo, que se encuentran disgregadas en las sociedades A, B y C, son las siguientes:
- Fundición: La sociedad A es titular de la planta de fundición, donde comienza el proceso de fabricación del perfil, mediante la fusión de los sobrantes de aluminio del resto de la fábrica o de los clientes y su tratamiento hasta la obtención de barras cilíndricas de aluminio, o tochos, que son sometidos a un tratamiento de homogeneizado y postenfriador controlado en los hornos correspondientes. Finalmente los tochos de aluminio son cortados a distintas longitudes y paletizados.
- Extrusión: Las sociedades A y B se ocupan del proceso de extrusión, mediante el cual, a partir del tocho de aluminio se obtiene el perfil mediante la introducción del tocho, previamente calentado, en unos moldes para conseguir que el perfil tenga el diseño de la matriz que se utilice. Posteriormente se cortan los perfiles para almacenarlos en palets e introducirlos en un horno de maduración.
- Tratamiento de la superficie: Los tratamientos de la superficie, a los que se somete la perfilería, son fundamentalmente el lacado y anodizado. El anodizado lo realiza la sociedad C, y consiste, mediante un proceso de electrolisis, en cubrir el perfil de una capa de óxido de aluminio más espesa y efectiva contra la corrosión, que la capa de óxido que se produce de forma natural. A continuación, para obtener los colores, se introduce el perfil en las cubas de coloración con distintas sales metálicas, que se depositan en el perfil de aluminio, y finalmente se procede al sellado para conseguir el cierre de los poros. El lacado es desarrollado por las sociedades A y B. Consiste en aplicar sobre la superficie del perfil una capa de óxido de titanio para que adquiera más resistencia a la corrosión y para que la pintura se adhiera más fácilmente. A continuación, se aplica a los perfiles la pintura en polvo, en múltiples gamas de color, mediante pistolas electrostáticas, y finalmente se introducen en un horno de polimerización.
Una vez finalizado el proceso productivo, la sociedad A procede al embalaje, expedición y venta del perfil de aluminio.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante (A) absorbería a las sociedades B y C. La sociedad A aumentaría su capital social en la misma cuantía que el capital de las sociedades absorbidas, y las nuevas acciones se atribuirían al socio único de la sociedad absorbente (H), mientras que las acciones de las sociedades absorbidas quedarían extinguidas.
Los motivos por los que se pretende realizar la operación son:
- Establecer una estructura más eficiente y ágil que permita al grupo ser más competitivo.
- Reducir costes estructurales y costes operativos.
- Simplificar la gestión de los procesos internos de la empresa.
- Simplificar las obligaciones legales, fiscales y mercantiles de las empresas.
- Potenciar la marca única comercial del grupo.
- Mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial y administrativo, potenciando el crecimiento futuro de sus actividades.
- Optimizar los recursos financieros del grupo.
- Eliminar operaciones internas entre las compañías fusionadas.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) (…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal. En el supuesto concreto planteado, la sociedad absorbente (A) ampliará capital social, pese a que las sociedades A (absorbente) y C (absorbida) están íntegra y directamente participadas por el mismo socio (sociedad H), por lo que la operación deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, que establecen los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas se realicen en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplan lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar las operaciones de fusión, son establecer una estructura más eficiente y ágil que permita al grupo ser más competitivo, reducir costes estructurales y costes operativos, simplificar la gestión de los procesos internos de la empresa, simplificar las obligaciones legales, fiscales y mercantiles de las empresas, potenciar la marca única comercial del grupo, mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial y administrativo, potenciando el crecimiento futuro de sus actividades, optimizar los recursos financieros del grupo y eliminar operaciones internas entre las compañías fusionadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2