El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta aplicable a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por personas físicas que lleven contabilidad ajustada al Código de Comercio, siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita identificar un conjunto patrimonial preexistente afectado a la explotación económica. En el caso planteado, las ramas de óptica aportadas parecen cumplir estos requisitos, confiriendo neutralidad fiscal en IS tanto al aportante como a la adquirente, aunque la caracterización definitiva de unidad económica autónoma requiere prueba de hechos. Las aportaciones estarían exentas de tributación en ITP/AJD modalidad operaciones societarias.
Hechos
Las dos personas físicas consultantes (padre e hija), residentes en territorio español, realizan una actividad de explotación de negocios de óptica en diversos establecimientos y cuentan con las correspondientes autorizaciones administrativas, así como con los medios materiales y humanos necesarios al efecto.
El padre cuenta con un local en propiedad, instalaciones, mobiliario, equipo, existencias, deudores y cuentas a cobrar, tesorería, acreedores comerciales, siete empleados y lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.
La hija dispone de tres locales en arrendamiento, instalaciones, mobiliario, equipo, existencias, deudores y cuentas a cobrar, tesorería, deudas a corto plazo, acreedores comerciales, diez empleados y lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Tanto el padre como la hija declaran los rendimientos derivados de la realización de sus actividades de óptica como rendimientos de actividades económicas a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A su vez, los consultantes detentan el 100% de la sociedad A. En concreto, el padre ostenta un 74,29% y la hija el 25,71% restante. El objeto social de A es la realización de proyectos de promoción inmobiliaria. No obstante, se prevé modificar el objeto social de dicha entidad para incluir en él las actividades relacionadas con la explotación de negocios de óptica.
Los consultantes se plantean aportar sus respectivos negocios, que constituyen sendas ramas de actividad, a la entidad A. En las aportaciones no se incluiría ningún elemento patrimonial que no esté afecto a las ramas de actividad objeto de aportación. Se aportarán la totalidad de medios personales y materiales con los que en la actualidad desarrollan sus negocios de óptica. Han transcurrido más de tres años desde que los elementos patrimoniales que se pretenden aportar, se afectaron a la actividad de óptica.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Optimizar los recursos financieros: la consolidación de los balances contables de ambas actividades facilitaría el acceso a la financiación ajena, permitiendo la realización de nuevas inversiones desde la sociedad.
- Planificar el relevo generacional y la gestión conjunta de los negocios de óptica, permitiendo una modernización, profesionalización y mejora de su explotación.
- Limitar su responsabilidad legal en la realización de las actividades, desvinculando el patrimonio personal de las actividades empresariales.
- Utilizar de una forma más eficiente los recursos humanos que tienen ambos negocios, sobre todo facilitar una mayor movilidad del personal, pudiendo trasladar el personal entre tiendas para atender periodos de bajas o vacaciones.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Implicaciones fiscales de la aplicación del mencionado régimen especial tanto en relación con las aportaciones realizadas por las personas físicas como para la sociedad adquirente de las ramas de actividad.
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las personas físicas consultantes plantean aportar a la sociedad A la actividad de explotación de negocios de óptica, que cada uno desarrolla por separado, cuya contabilidad llevan ajustada al Código de Comercio.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada en el escrito de la consulta, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por los consultantes conforman sendas ramas de actividad, dedicadas a la explotación del negocio de óptica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, actividades en relación a las cuales llevan su contabilidad conforme a los criterios establecidos en el Código de Comercio, por lo que las operaciones de aportación no dineraria planteadas podrían acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, la aportación de ramas de explotación del negocio de óptica, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se plantea que las operaciones proyectadas persiguen como principales propósitos optimizar los recursos financieros, puesto que la consolidación de los balances contables de ambas actividades facilitaría el acceso a la financiación ajena, permitiendo la realización de nuevas inversiones desde la sociedad; planificar el relevo generacional y la gestión conjunta de los negocios de óptica, permitiendo una modernización, profesionalización y mejora de su explotación; limitar su responsabilidad legal en la realización de las actividades, desvinculando el patrimonio personal de las actividades empresariales; y utilizar de una forma más eficiente los recursos humanos que tienen ambos negocios, sobre todo facilitar una mayor movilidad del personal, pudiendo trasladar el personal entre tiendas para atender periodos de bajas o vacaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Consecuentemente, la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal supondría, de acuerdo con el artículo 84.1 del TRLIS, la no integración en la base imponible de las personas físicas transmitentes las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español, siempre que no se renuncie a este régimen en los términos del apartado 2 del artículo 84 del TRLIS.
Asimismo, las personas físicas transmitentes valorarán las acciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de la unidad económica autónoma aportada respectivamente, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS. Los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los elementos aportados.
Estos valores y fechas de adquisición que, en su caso, resultarían de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las aportaciones no dinerarias efectuadas por los consultantes son los que se tomarían a efectos fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los contribuyentes cuando en un futuro procedieran a la transmisión de las acciones de A, que recibieron como consecuencia de dichas aportaciones.
Adicionalmente, el artículo 85 del TRLIS añade que los bienes y derechos adquiridos por la sociedad A se valorarán a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en sede de los aportantes, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de los aportantes.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD en sus apartados 10 y 11 establece que estarán exentas del impuesto:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias si bien estaría exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 84, 85, 86, 94 y 96.2
TRLITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45