La escisión parcial de rama de actividad inmobiliaria desde la Sociedad A a la Sociedad B, así como el canje de valores derivado de la aportación de participaciones de A a B por nuevas participaciones de B, cumplen formalmente los requisitos del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículos 76-82), siempre que: (i) la rama escindida constituya una unidad económica autónoma con todos los elementos necesarios para su funcionamiento; (ii) se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente; (iii) las nuevas participaciones se atribuyan a los socios en proporción a sus respectivas participaciones; (iv) concurran motivos económicos válidos distintos de la obtención de ventajas fiscales. La aplicación del régimen neutral fiscal (neutralidad en IS, IRPF, ITP/AJD e IGIC) está condicionada al cumplimiento de estos requisitos y a la inexistencia de propósitos esencialmente tributarios.
Hechos
La Sociedad A es una mercantil domiciliada en Canarias cuya actividad empresarial principal consiste en la prestación de servicios médicos odontológicos, contando a tales efectos con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la misma.
Adicionalmente, la sociedad ha venido desarrollando la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, locales y viviendas, de forma habitual, empleando para ello un trabajador a jornada completa en los términos previstos en la normativa tributaria de aplicación.
Los socios de dicha sociedad son PF1 y PF2.
Estas personas físicas participan, a su vez, en la Sociedad B, entidad familiar en la que ostentan en su conjunto el 100% del capital social, y siendo ambos, administradores sociales de la misma.
La entidad se constituye con la finalidad de acometer, de forma directa o indirecta, inversiones de carácter inmobiliario y desarrollar, a su vez, como actividad económica, la gestión del patrimonio mobiliario y cartera de valores.
Dicha entidad tiene, por tanto, la consideración de sociedad holding familiar, cuya actividad consistirá, por tanto, en la gestión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como la gestión de cartera de valores en entidades participadas radicadas en territorio español a través de las cuales se acometerían igualmente diversas inversiones.
Se plantea realizar las siguientes operaciones de reestructuración empresarial en los pasos que se detallan a continuación.
En primer lugar, se plantea que la Sociedad A escinda la parte de su patrimonio empresarial representado por la totalidad de los bienes inmuebles afectos todos ellos a la actividad económica de arrendamiento, junto a los medios personales y materiales afectos al ejercicio de la misma, con el fin de aportarlos a la Sociedad B. De esta forma, únicamente permanecería en la Sociedad A el inmueble sede de la clínica donde se desarrolla la actividad de clínica dental.
En segundo lugar, los socios personas físicas de la Sociedad A aportarían a la sociedad holding familiar (Sociedad B), la totalidad de las participaciones que ostentan en dicha mercantil.
De este modo, se plantea una operación de canje de valores en la cual las personas físicas aportan a su sociedad holding familiar (la Sociedad B) su participación en la Sociedad A, de modo que, una vez efectuado el canje, la sociedad holding pase a ostentar el control de la misma, centralizando la toma de decisiones, la gestión administrativa, y la dirección empresarial y comercial. Los socios recibirán a cambio participaciones en la sociedad holding.
Como se ha expuesto, la Sociedad B cuenta con la estructura administrativa precisa para la gestión de la cartera de valores y el efectivo cumplimiento de los derechos y deberes de los socios en sede de la entidad participada, así como la estructura necesaria para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, arrendamiento de bienes inmuebles y otras accesorias a aquellas. Dicha estructura quedaría reforzada en el proceso de reorganización del patrimonio familiar.
Así, la persona designada para el desarrollo de las funciones directivas y de control administrativo de cada una de las distintas actividades a desarrollar por la Sociedad B contaría con el correspondiente contrato de alta dirección y gerencia a fin de ejercer, de forma efectiva, personal y directa, las funciones correspondientes a este cargo, percibiendo rendimientos del trabajo que supondrían, a su vez, más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas.
Para el caso de la actividad de gestión de cartera de valores, inversiones mobiliarias y servicios a empresas, dicho contrato y estructura de gestión y administración lo es, a su vez, para ejercer derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de socio del resto de entidades, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación de la Sociedad B en otras entidades mercantiles.
Las operaciones anteriormente planteadas responden a los siguientes motivos económicos:
- Centralizar en la sociedad holding la toma de decisiones de las entidades participadas, presentes y futuras.
- Racionalizar la gestión del grupo y reducir los costes de la misma.
- Canalizar adecuadamente las inversiones y reducir los costes.
- La separación de las distintas actividades empresariales desarrolladas, delimitando los riesgos de cada una de ellas en sede de la entidad titular de la misma. Asimismo, optimizar la planificación de las actividades desarrolladas.
- Mejorar la imagen del grupo ante los terceros con los que se relaciona, especialmente con las entidades financieras.
- Consolidar la solvencia de la sociedad participada en la actualidad, así como aquellas que se incorporen a futuro.
- Mejorar la gestión de las distintas sociedades.
- Disminuir los costes administrativos.
- Aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros.
- Garantizar la subsistencia futura del grupo más allá del socio actual, garantizando una posible sucesión familiar.
- Estructurar el patrimonio empresarial.
- Facilitar la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, simplificando el sistema retributivo y la toma de decisiones.
Cuestión planteada
En cuanto a la escisión parcial de rama de actividad planteada, si procede la aplicación del Régimen Fiscal Especial establecido en la LIS, referido al Impuesto sobre Sociedades, IRPF, ITP AJD e IGIC, así como respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y si existen motivos económicos válidos.
En cuanto a la operación de canje de valores con aportación de las participaciones de la Sociedad A a la Sociedad B, a cambio de recibir los socios de la primera, nuevas participaciones de la segunda, si procede la aplicación del Régimen Fiscal Especial establecido en la LIS, referido al Impuesto sobre Sociedades, IRPF, ITP AJD e IGIC, y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se pretende llevar a cabo una escisión parcial por parte de la Sociedad A de la rama de actividad inmobiliaria, constituida por la totalidad de los activos inmobiliarios afectos a dicha actividad junto a la totalidad de elementos necesarios para su desarrollo (cuenta con un trabajador a jornada completa) a la Sociedad B, excepto el inmueble sede de la clínica donde se desarrolla la actividad de clínica dental.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión parcial a que se refiere el artículo 76.2.1º. b) de la LIS.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, solo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, o bien por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto plantado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se producirá la segregación de la totalidad de los inmuebles afectos todos ellos a la actividad económica de arrendamiento, junto con los medios personales y materiales afectos al ejercicio de la misma, quedando únicamente en la sociedad escindida el inmueble sede de la clínica donde se desarrolla la actividad de clínica dental.
La delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Por ello, aun cuando no se aporte el inmueble en el que la sociedad escindida desarrolla su actividad de prestación de servicios odontológicos, no parece que el hecho de no transmitirlos obstaculizara el desarrollo de la actividad, en condiciones análogas, en sede de la entidad beneficiaria de la escisión.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente (en el presente caso la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando para la realización de esta actividad con varios locales y empleado a jornada completa), en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS y anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación o ya existente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad en los mismos términos (la prestación de servicios odontológicos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, locales y viviendas, manteniéndose en sede de la entidad transmitente la actividad de prestación de servicios médicos odontológicos.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
El artículo 78 de la LIS señala que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
Por tanto, los bienes y derechos adquiridos por la Sociedad B, se valorarán a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la Sociedad A, manteniendo la fecha de adquisición de esta última.
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, el artículo 81 de la LIS dispone que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Por último, la disposición adicional segunda de la LIS establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y, por tanto, la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión parcial expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
Por tanto, si a la operación planteada le resulta de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, ello supondrá el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los términos señalados en la disposición adicional segunda de la LIS.
En segundo lugar, se realizará un canje de valores, en virtud del cual las personas físicas aportarán sus participaciones en la Sociedad A a la sociedad holding familiar, recibiendo los socios de la Sociedad A participaciones en dicha sociedad, en contraprestación.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducidos de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje adquiera participaciones en el capital social de otra (concretamente, participaciones del capital social de la Sociedad A) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, los aportantes, ya sean personas físicas o jurídicas no integrarán renta alguna en su base imponible, con ocasión de las operaciones de canje de valores que se han desarrollado en el escrito de consulta, realizadas en favor de cada una de las entidades beneficiarias (Artículo 80.1 de la LIS). Por su parte, los títulos recibidos en contraprestación por cada aportante (títulos representativos del capital de la correspondiente sociedad beneficiaria), se valorarán por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda, conservando dichos títulos la fecha de adquisición de los entregados (Artículo 80.3 de la LIS). Finalmente, las participaciones en la sociedad beneficiaria se valorarán, en sede de las mismas, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes (Artículo 80.2 de la LIS).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capitulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14-16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en las operaciones de reestructuración planteadas (escisión parcial y canje de valores), tanto anteriores como simultaneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto los distintos motivos económicos esgrimidos por la consultante como la tributación que resulte de aplicación a la nueva estructura empresarial derivada de la operación de canje.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con la operación de escisión de la sociedad consultante y sus efectos en el IRPF de los socios personas físicas, debe indicarse que el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados”.
De acuerdo con el precepto anterior, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la escisión correspondiente al socio persona física vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones de la sociedad escindida y el valor de mercado de las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión recibidas a cambio o el de mercado de las acciones o participaciones de la sociedad escindida entregados.
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a las escisiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida.
Por otra parte, en lo que se refiere a la operación posterior de canje de valores, debe señalarse que el régimen general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones no dinerarias se contiene en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS).
Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las acciones o participaciones aportadas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la descripción de los hechos realizada parece deducirse que los inmuebles objeto de transmisión están situados en las Islas Canarias. Bajo este presupuesto se elabora esta contestación.
El artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsinger; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el numero 1.º anterior”.
Por tanto, en el caso de España, Canarias, no forman parte del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido teniendo, por tanto, la condición de territorio tercero.
El artículo 4, apartado uno de la LIVA, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realizan”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realicen en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como dicho territorio se define en el artículo 3 de la LIVA, transcrito anteriormente.
En relación con las transmisiones de bienes inmuebles, se trata de entregas de bienes del artículo 8 de la LIVA que, de conformidad con lo previsto en el artículo 68.Dos.3º de la LIVA, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que los bienes inmuebles radiquen en dicho territorio.
Por tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de inmuebles efectuadas por empresarios o profesionales si están situados en las Islas Canarias.
Por su parte, en relación con las transmisiones de valores, estas operaciones se califican de prestación de servicios, artículo 11 de la LIVA. La localización de dichas operaciones se efectuará de conformidad con las reglas generales y especiales reguladas, respectivamente, en los artículos 69 y 70 de la LIVA. De conformidad con el artículo 69 de la LIVA:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Así, las prestaciones de servicios a empresarios o profesionales establecidas en las Islas Canarias, en el caso objeto de consulta las transmisiones de valores a empresarios establecidos en las Islas Canarias, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación aplicable a las mismas en las Islas Canarias.
En las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentre regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, señalando en el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga transcendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda”.
Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario debiendo la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…)”.
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operaciones de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, art. 37-1; 37-3
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º-b); 76-4; 76-5; 80-1; 89-2; DA 2ª
LITPAJD RDL 1/1993 art. 19; 21; 45-I-B-
LIVA Ley 37/1992 art. 3; 4; 5; 8; 11; 68.Dos.3º; 69
LREF Ley 20/1991 DA 10ª