La operación accede al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) si se cumplen conjuntamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afecto; (ii) el aportante mantiene participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) tratándose de acciones/participaciones, la entidad origen es residente español, no gestora de patrimonio, y las acciones representan al menos 5% de fondos propios y se poseyeron ininterrumpidamente durante el año previo. La aplicación de este régimen es optativa y condiciona la neutralidad fiscal de la operación en IS, sin afectar automáticamente al tratamiento en Patrimonio e ISD, que se rige por sus normas específicas.
Hechos
La persona física PF1 y la persona física PF2 son los propietarios de la totalidad del capital social de las sociedades A, B y C, en la siguiente proporción:
-La persona física PF1 es titular del 50%, 61,75% y 38,25% respectivamente.
-La persona física PF2 es titular del 50%, 38,25% y 61,75% respectivamente.
Las sociedades mencionadas surgieron como consecuencia de la escisión total de otra sociedad, sobre dicha operación de reestructuración se aplicó el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Las tres sociedades mencionadas tienen como actividad principal la explotación de diferentes activos inmobiliarios mediante su arrendamiento. Para el desarrollo de la citada actividad cada sociedad cuenta con los medios personales y materiales necesarios para que su realización tenga la consideración de actividad económica. Entre otros medios, cada sociedad dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de su actividad y para su ordenación se cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a tiempo completo.
Por otra parte, las personas físicas mencionadas ejercen en las mismas, funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, por lo que actualmente se cumplen los requisitos exigible por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para aplicar la exención por participaciones en entidades en relación con estas tres sociedades.
Todas las entidades tributan en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, aplicando el tipo de gravamen general. Ninguna tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012, ni cualquier otro crédito fiscal.
Con el propósito de evitar la paralización de las decisiones en las sociedades, se firmó un protocolo familiar por el que los miembros de la familia se comprometían a adoptar las medidas necesarias para que las sociedades B y C fueran gestionadas y dirigidas por aquel de los hijos que ostentara una participación superior en cada una de ellas. Además, se estableció que las participaciones de B serían heredadas por PF1 y las de C por PF2.
Las personas físicas consultantes plantean realizar cada uno de ellos PF1 y PF2) una aportación no dineraria de la siguiente manera:
- PF1 realizaría una aportación no dineraria a B de las participaciones que posee en A (50% del capital social de dicha entidad).
- PF2 realizaría una aportación no dineraria a C de las participaciones que posee en A (50% del capital social de dicha entidad).
En ambos casos, los actuales socios seguirían manteniendo la participación y controlando la entidad, aunque ahora de forma indirecta a través de sus respectivas participaciones en B y C.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Permitir que las sociedades B y C fueran gestionadas y dirigidas por aquel de los hijos que ostentara una participación superior en cada una de ellas.
-Evitar divergencias que las personas físicas PF1 y PF2 tienen en relación con la gestión de las sociedades y el futuro empresarial de las mismas.
-Conseguir una más eficiente continuidad económica de la explotación inmobiliaria que permitiría a los consultantes abordar nuevos proyectos económicos según la concepción empresarial propia de cada uno de ellos.
B) Por otra parte, de llevarse a cabo la operación planteada, las entidades B y C pasarán a contar en su activo con una participación en A. Tras realizarse la aportación no dineraria planteada entrarán en el activo de B y C participaciones en una sociedad, A que no computan como valores a estos efectos, dado que ambas entidades tendrán más de un 5 por ciento de los derechos de voto de A y, además, dirigirán y gestionarán esta participación con su correspondiente organización de medios materiales y personales, y la participada A, seguiría realizando su actividad económica.
C) Finalmente, según se ha señalado la persona física G donó a sus hijos sus participaciones en A, B y C, por lo tanto, parte del 50% que PF1 y PF2 ostentan, cada uno de ellos en A fue adquirido por donación. Los consultantes aplicaron entonces la reducción del 95% sobre la base imponible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el presente caso, tras las aportaciones no dinerarias que, en su caso llevarían a cabo los donatarios PF1 y PF2, éstos conservarían el valor de lo adquirido por donación y continuarían teniendo el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, manteniendo lo adquirido y sin realizar ningún tipo de acción encaminada a descapitalizar tales sociedades. Las participaciones recibidas por donación de la sociedad A se mantendrían de forma indirecta: PF1 a través de su participación en B y PF2 a través de C.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si tras ejecutarse la operación los consultantes podrán continuar aplicando la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de sus participaciones en B y C.
3) Si mantendrían los consultantes el derecho a beneficiarse de la reducción del 95% de la base imponible del ISD por las participaciones adquiridas de A por donación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes ostentarán en la sociedad B la persona física PF1 y C la persona física PF2 más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a las sociedades B y C residentes en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades A (en concreto el 50%) siendo dicha sociedad operativa dedicada a la explotación de diferentes activos inmobiliarios mediante su arrrendamiento, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de adoptar las medidas necesarias para que las sociedades B y C fueran gestionadas y dirigidas por aquel de los hijos que ostentara una participación superior en cada una de ellas, evitar las divergencias que los consultantes tienen en relación con la gestión de las sociedades y el futuro empresarial de las mismas y conseguir una más eficiente continuidad económica de la explotación inmobiliaria que permita a los consultantes abordar nuevos proyectos económicos según la concepción empresarial propia de cada uno de ellos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
Se plantea el mantenimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio una vez efectuada la aportación no dineraria de las participaciones en la entidad A a las entidades B y C, que tendrían en su activo sendas participaciones del 50% del capital en aquella. La respuesta, tal y como sugiere el propio escrito de consulta, ha de ser afirmativa, de conformidad con lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial y siempre que, como es obvio, sigan cumpliéndose los requisitos detallados por dicho artículo y apartado.
Por lo que respecta a la cuestión referida al requisito del mantenimiento de permanencia establecido por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, derivado de la aplicación en su momento de la reducción prevista en dicho artículo y apartado con ocasión de la adquisición gratuita “inter vivos” de las participaciones de A, cabe indicar que una operación societaria como la aportación de activos no afectará al requisito de permanencia siempre que se conserve el valor de la adquisición y se cumplan los restantes requisitos del artículo 20 de la Ley. Así lo sostiene el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril), epígrafe referido a transmisiones “mortis causa” pero también aplicable a un supuesto de donación previa como se plantea.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2