España ostenta potestad tributaria para gravar la ganancia patrimonial derivada de la enajenación del terreno conforme al artículo 13.1 del CDI España-Alemania. La compensación de ganancias y pérdidas patrimoniales inmobiliarias se rige por el artículo 15.1 párrafo segundo del TRLIRNR, que exige tributación separada por cada devengo de rentas sin establecimiento permanente. La posibilidad de compensación depende de que ambas transmisiones se integren en el mismo período impositivo y se califiquen como rentas del artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR; descarta compensación automática y abre la puerta a valorar si concurren los requisitos legales para la imputación conjunta en la base imponible del IRNR.
Hechos
El consultante es una persona física residente en Alemania desde 2013 que vendió en el año 2014 un inmueble radicado en España generando un pérdida patrimonial. En el año 2015 se plantea vender un terreno que le generará una ganancia patrimonial. No se indica que los inmuebles citados estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
Cuestión planteada
Posible compensación de la posible ganancia patrimonial con la pérdida patrimonial generada anteriormente.
Contestación
El consultante manifiesta que es residente en Alemania desde el año 2013 y que se plantea compensar la posible ganancia patrimonial a generar como consecuencia de la enajenación de un terreno (que a los efectos de esta contestación se supone situado en territorio español, a pesar de que no se indica expresamente) con la pérdida patrimonial generada con ocasión de la transmisión de otro inmueble igualmente situado en territorio español. No se manifiesta que los inmuebles citados estén afectos a un establecimiento permanente situado en España.
En primer lugar es preciso determinar si España tiene potestad tributaria para gravar la renta generada con la posible enajenación del terreno. De ser así, la posibilidad de compensación de ganancias y pérdidas patrimoniales aludida por el consultante se regulará por lo previsto en la norma interna española, en materia de imposición sobre no residentes.
En cuanto a la primera cuestión, resulta de aplicación el “Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 3 de julio de 2012)”, en adelante, el Convenio.
En particular, el artículo 13 del Convenio establece, en su apartado primero:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Por consiguiente, estando situado el terreno en territorio español, España dispone de potestad tributaria para gravar la ganancia patrimonial derivada de su enajenación, debiendo Alemania, como Estado de residencia del consultante, eliminar la doble imposición en virtud del artículo 22.2 del Convenio.
Por otra parte, el texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), dispone en su artículo 13.1 letra i) 3º, que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(…)”
En cuanto a la posibilidad de compensación de rentas en sede del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dispone el párrafo segundo del artículo 15.1 del TRLIRNR:
“Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV.”
Dicho artículo debe ponerse en relación con lo previsto en el artículo 27.1 b) del TRLIRNR, relativo al devengo del impuesto en caso de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, según el cual:
“1. El impuesto se devengará:
(…)
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.”
Por consiguiente, tratándose de dos alteraciones patrimoniales diferenciadas, una producida con la primera enajenación que originó la pérdida patrimonial y una segunda a realizarse posiblemente con la enajenación de otro elemento patrimonial distinto originando una ganancia patrimonial, se producen dos devengos del impuesto que, conforme al citado artículo 15.1 del TRLIRNR, deben tratarse separadamente sin posibilidad de compensación de las rentas ocasionadas en cada uno de ellos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Alemania, arts 13
RD Leg 5/2004, TRLIRNR, arts 13.1 i) 3º, 15.1, 27.1 b)