Las rentas procedentes de actividades desarrolladas por UTE en el extranjero imputadas a miembros residentes en España gozarán de exención conforme al art. 50.1 TRLIS (método de exención). Los dividendos distribuidos posteriormente por la sociedad miembro que recibió esa renta exenta no generan derecho a deducción por doble imposición interna (art. 31 TRLIS, que presupone renta sujeta previamente), pero la retención sobre tales dividendos resultará obligatoria en ausencia de exención o bonificación específica aplicable al distributario.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en España y sujeta al Impuesto sobre Sociedades. Tiene como único socio a la entidad A, entidad también residente en España y sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante junto con otra sociedad, S participa en una Unión Temporal de Empresas, (en adelante UTE).
La UTE está constituida en España, los dos socios de la UTE son las dos entidades mencionadas, la entidad consultante y la entidad S. La UTE tiene por objeto el suministro, al Ministerio de Energía de Angola, de una central térmica con un grupo en barcaza, y su operación de mantenimiento durante 2 años a partir de su entrada en servicio en Luanda. Asimismo, constituye su objeto, cualquier obra, servicio o suministro complementario o accesorio del citado objeto principal que contrate la unión con el cliente final. Es decir, toda la actividad de la UTE está orientada a la construcción de una central térmica para la producción de energía eléctrica, y su mantenimiento por dos años en Angola.
Actualmente, no existe convenio para evitar la doble imposición entre España y Angola.
Cuestión planteada
1) Si las rentas procedentes de la UTE que opera en el extranjero, y que se imputan a los miembros residentes en España gozan de la exención a tenor de lo establecido en el artículo 50 del TRLIS.
2) En caso de que las rentas mencionadas estuvieran exentas, se plantea si al reparto de dividendos, correspondientes a los beneficios con origen en las rentas procedentes de la UTE, que haga la sociedad consultante a su socio (A), persona jurídica establecida en España, le resultaría de aplicación la deducción por doble imposición interna y si la entidad consultante estaría obligada a practicar retención sobre los dividendos que reparta a su socios.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), incluye entre los sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, a las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo (BOE de 3 de julio), sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.
En la regulación del régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, recogido en el capítulo II del título VII del TRLIS, el artículo 50 del mismo texto refundido señala que “las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley”.
La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la UTE en la que participa la entidad consultante tiene la consideración de unión temporal de empresa a efectos de lo dispuesto en la Ley 18/1982, que se encuentra inscrita en el registro especial del Ministerio de Hacienda (hoy Hacienda y Administraciones Públicas), y que se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 8 de la Ley 18/1982, por lo que le resultará de aplicación el régimen especial establecido en los artículos 48 y siguientes del TRLIS.
En particular, el artículo 50 del TRLIS, señala que:
“1. Las Uniones Temporales de Empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley.
Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.
2. Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero.
Las entidades deberán solicitar la exención al Ministerio de Hacienda, aportando información similar a la exigida para las uniones temporales de empresas constituidas en territorio español.
3. La opción por la exención determinará su aplicación hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.
4. Lo previsto en el presente artículo no será aplicable en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquéllas en que debe consistir su objeto social.”
Por su parte, el artículo 48.1 del TRLIS establece:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a. No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b.Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1. Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2. Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3. Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.”
En virtud de lo anterior, la UTE en la cual participa el consultante, tributará de acuerdo con el régimen fiscal especial establecido en el artículo 48 del TRLIS, esto es, imputará a sus socios residentes en territorio español, las bases imponibles positivas o negativas obtenidas por la UTE, así como las bases de deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la mencionada entidad, junto con las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la misma.
En el presente supuesto, dado que la UTE opera en el extranjero (Angola), en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.1 del TRLIS, previamente transcrito, la consultante podrá optar por no integrar en su base imponible la base imponible imputada por la UTE, correspondiente a su participación en la misma, correspondiente a las rentas obtenidas por la UTE en el extranjero. En caso de haber optado por la aplicación del método de exención, la consultante deberá aplicar el mismo hasta la fecha de extinción de la UTE.
Dicha exención resultará de aplicación con independencia de la tributación a la que hubiesen estado sometidas las rentas en el territorio en el que opera la UTE.
En relación con la aplicación de la deducción por doble imposición interna, regulada en el artículo 30 del TRLIS, respecto de los dividendos que la UTE pretende distribuir a sus socios cabe señalar lo siguiente:
El artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
A su vez el apartado 4 de dicho artículo 30 del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
(…)
f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.”
Con arreglo a la información facilitada en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado parecen cumplirse los requisitos de participación significativa (en este caso 100%) y posesión ininterrumpida durante el plazo de un año, anterior o posterior a la distribución de dividendos, establecidos en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, por lo que la sociedad A, socio único de la entidad consultante, podrá aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, al 100%, respecto de los dividendos distribuidos por la entidad consultante, aun cuando parte de los mismos se distribuya con cargo a los beneficios procedentes de las rentas imputadas por la UTE, siempre que resulte de aplicación ninguna de las excepciones establecidas en el artículo 30.4 del TRLIS.
Finalmente, respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 140 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(..)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.
(…)”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, señala:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(..).”
Por su parte, el artículo 59 de dicho Reglamento añade que:
“No existirá la obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(..).
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.”
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS. A estos efectos la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
Por tanto, la entidad consultante quedará exonerada de la obligación de retener, respecto de las rentas correspondientes a los dividendos distribuidos a la sociedad A, en la medida en que se cumplan los requisitos temporales y de porcentaje de participación previamente señalados y siempre que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30, 48, 50 y 140