La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores, compensación máxima 10%); (ii) ostente motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal; (iii) el análisis conjunto del artículo 96.2 del TRLIS descarta que la operación persiga únicamente ventaja fiscal sin substancia económica.
Hechos
La entidad consultante se encuentra integrada en un grupo societario que ha venido desarrollando su actividad económica, principalmente, en el sector inmobiliario. Las diferentes participadas por la entidad consultante, que conforman dicho grupo, llevan a cabo sus actividades en dicho sector, esencialmente en el ámbito de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
El Grupo de empresas, está formado, entre otras por las siguientes:
-La sociedad consultante, titular de un importante patrimonio inmobiliario, constituido por más de 50 inmuebles entre viviendas y locales, situados todos ellos en territorio español que destina a la actividad de arrendamiento. Para la realización de dicha actividad, cuenta con los medios personales y materiales previstos en los términos establecidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles y cuenta con tres personas empleadas, con contrato laboral y a jornada completa.
-La sociedad G, participada al 100% por la entidad consultante. Su actividad económica consiste, en el arrendamiento de bienes inmuebles, disponiendo de un patrimonio inmobiliario constituido por 11 locales y viviendas destinados a dicha actividad. En la actualidad no cuenta con personal empleado con contrato laboral a jornada completa en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Durante los ejercicios 2011 y 2012 la sociedad ha visto minorados sus resultados y ha registrado pérdidas, con motivo de las cuales cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en esos ejercicios. De acuerdo con las previsiones de resultado de la empresa, dichas bases podrían ser compensadas por la propia sociedad en un plazo de unos cinco años.
-La entidad C, es una sociedad participada en un 100% por la entidad consultante. Tiene como actividad económica la actividad de arrendamiento de inmuebles. Para el desarrollo de la misma dispone de la totalidad de los medios materiales y humanos previstos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La actividad desarrollada por la entidad habitualmente genera beneficios para la misma, no obstante en el ejercicio 2012 obtuvo un resultado contable negativo lo que se traduce en un crédito fiscal correspondiente a la base imponible negativa generada en dicha ejercicio. Sin embargo, de acuerdo con las previsiones de resultado de la empresa, dichas bases podrían ser compensadas por la propia sociedad a muy corto plazo.
-La sociedad R, es una sociedad cuyo capital pertenece íntegramente a la sociedad C. En la actualidad su actividad económica consiste en el arrendamiento de un inmueble de tipo industrial, contando para ello con los medios materiales y humanos. Hasta principios del año 2012 la sociedad venía realizando la actividad económica de suministro de material de construcción. Debido a la actual crisis económica, el volumen de actividad y la facturación de la sociedad fue minorándose significativamente desde el ejercicio 2009, generándose resultados negativos en los ejercicios sucesivos.
Asimismo, la entidad ha sido financiada por parte de su socio único, que tiene concedido a la misma un préstamo. Desde el ejercicio 2012 la empresa ha ido cesando en sus actividades, centrándose únicamente en la actividad de arrendamiento de inmuebles. Esta entidad ha acumulado en los últimos años bases imponibles negativas pendientes de compensación.
A los efectos de organizar de manera más racional su estructura societaria, se plantea realizar una operación de fusión, mediante la cual la entidad consultante, absorbería a las sociedades G, C y R las cuales transmitirán en bloque sus patrimonios a aquella con ocasión de su disolución sin liquidación, con la intención de simplificar la estructura societaria, mejorar su gestión y reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente.
Igualmente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, con motivo de la operación de fusión, la entidad consultante se subrogará en los derechos y obligaciones tributarias de las sociedades absorbidas. No obstante, en relación a la transmisión de los créditos fiscales, en concreto a las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente, se tendrán en cuenta las restricciones y limitaciones contenidas en el apartado 3 del citado artículo 90.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles del grupo en una sola sociedad consiguiendo una optimización, racionalización y simplificación en la estructura reduciendo significativamente el número de entidades cuyas actividades y recursos, podrían concentrarse en una sola.
-Disminuir los costes de operación del grupo, tanto de índole administrativa como organizativa, y el lógico aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración.
-Optimizar la gestión y dirección de las actuales sociedades consiguiendo un ahorro de costes mediante la supresión de duplicidades, y reducir las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales que al mismo tiempo reduciría también costes.
-Facilitar, la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitiría un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena.
-Conseguir una mayor eficiencia, no sólo en una dirección y gestión unificada, sino también en una ordenación más racional de la estructura que permitirá, una estructura óptima para canalizar futuras inversiones del grupo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de concentrar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles del grupo en una sola sociedad consiguiendo una optimización, racionalización y simplificación en la estructura reduciendo significativamente el número de entidades, reducir costes a los efectos de asegurar la continuidad en la actividad de las empresas, optimizar la gestión y dirección de las actuales sociedades consiguiendo un ahorro de cotes mediante la supresión de duplicidades, facilitar la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitiría un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena, y lograr una ordenación más racional de la estructura lo que permitirá una estructura óptima para canalizar posibles futuras inversiones del grupo familiar.
El hecho de que las sociedades absorbidas C, G y R cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Asimismo, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de las sociedades absorbidas C, G y R, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera, ambos del TRLIS, previamente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 90.3 y 96.2