La residencia fiscal en territorio español se determina conforme al artículo 9 LIRPF por concurrencia de cualquiera de estos criterios: permanencia superior a 183 días durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país; con exigencia de prueba de permanencia en paraísos fiscales); o ubicación en España del núcleo principal o base de actividades e intereses económicos. Se presume iuris tantum residencia fiscal cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes. La calificación de residente determina tributación sobre renta mundial por IRPF; la de no residente, por IRNR sobre rentas españolas. Rendimientos del trabajo personal generados por residente se integran en base liquidable general con aplicación de reducciones específicas (art. 17 LIRPF); los de no residente quedan sujetos a retención en origen del 19% (salvo CDI más favorable) sin deducción de gastos profesionales.
Hechos
El consultante trabajó con un contrato en prácticas en el sector industrial en España durante los cuatro primeros meses de 2017. Después traslada su residencia a Reino Unido donde trabaja en el sector de la hosteleria hasta diciembre de 2017, momento en el que regresa a España para empezar a trabajar en enero de 2018.
Cuestión planteada
Residencia fiscal y forma de tributar por los rendimientos del trabajo personal.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural;
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el presente caso, se manifiesta en el escrito de consulta que se traslada a Londres en mayo de 2017 para regresar a finales de diciembre de ese mismo año. En relación con el primer criterio (permanencia), no se cumple la permanencia por más de 183 días en territorio español. Ahora bien, nada se indica en el escrito sobre donde radica el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta o donde reside su cónyuge e hijos, si los tuviera.
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Reino Unido, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
1. Si el consultante resultase ser residente fiscal en España, ya se ha indicado que será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial.
Del escrito de consulta se deduce que las remuneraciones obtenidas por el consultante proceden únicamente del trabajo personal por lo que habrá que estar a lo que establezca el Convenio hispano-británico que, en su artículo 14, señala:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado”.
En el supuesto de que el trabajador sea considerado residente fiscal en España, por la parte del empleo ejercido en Reino Unido, Reino Unido podrá gravar las rentas derivadas de ese trabajo, a no ser que se den todas las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, en cuyo caso tributarán únicamente en el país de residencia, esto es, España.
En el caso de que las rentas del trabajo señaladas tributen tanto en España como en Reino Unido, España (como Estado de residencia) eliminará la doble imposición que se pudiera producir de acuerdo con lo señalado en el artículo 22 del Convenio, y el artículo 80 de la LIRPF.
Por tanto el consultante, contribuyente de IRPF en España, deberá incluir en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2017, tanto las rentas de trabajo obtenidas en España como las obtenidas en Reino Unido.
2. Si, por el contrario, el consultante fuese considerado residente fiscal en Reino Unido, el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) señala:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…) c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…).”.
Por tanto, si el consultante fuese considerado no residente en España, en la medida en que el trabajo no se desarrolle en territorio español, la renta del trabajo no se considerará obtenida en España y, por tanto, dicha renta no estará sujeta a tributación en España.
No obstante, sí que deberá presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Modelo 210), por los rendimientos del trabajo obtenidos en territorio español durante los cuatro primeros meses de 2017, sujetos a tributación en España en virtud del artículo 13.1.c) del TRLIRNR y que, conforme al artículo 15 del convenio hispano-británica, pueden ser gravados en España, salvo que se cumplieran algunos de los supuestos del apartado 2 del citado artículo 15.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España_Reino Unido Arts. 4 y 15. TRLIRN Arts. 13, 30 y 31 del RDL 5/2004