La escisión total se acogerá al régimen especial del art. 76 LIS si cumple los requisitos mercantiles (división de patrimonio en bloque con sucesión universal) y los fiscales (atribución proporcional de valores o, en su defecto, atribución desproporcionada solo si los patrimonios adquiridos constituyen ramas de actividad independientes). La conclusión definitiva depende de si la operación materializa patrimonios con naturaleza de rama de actividad o meros bloques patrimoniales sin integración operativa.
Hechos
La consultante es una sociedad participada íntegramente por un grupo familiar que no cotiza en ningún mercado secundario. Su actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, teniendo más de la mitad de su activo no afecto a actividad económica, por lo que tiene la consideración de sociedad patrimonial o de mera tenencia de bienes.
La sociedad concentra la mayor parte del patrimonio familiar de un matrimonio (PF1 y PF2) y de sus dos hijos (PF3 y PF4). El accionariado presenta la siguiente composición:
- La PF1, titular de 16.174 participaciones (49,33 % de participación), adquiridas entre 1995 y 2011.
- La PF2, titular de 15.456 participaciones (47,14 % de participación), adquiridas entre 1995 y 2011.
- PF3 es titular de 579 participaciones (1,765 % de participación), adquiridas entre 1995 y 2005.
- PF4 es titular de 579 participaciones (1,765 % de participación), adquiridas entre 1995 y 2005.
Adicionalmente, la consultante nunca ha repartido dividendos, por lo que los beneficios acumulados se encuentran en la sociedad.
Con el doble objetivo, por un lado, de evitar conflictos personales y familiares y permitir la dirección y gestión diferenciada de cada bloque, y por otro, de reorganizar los bienes de la consultante en distintas sociedades de cara a la futura sucesión, se plantea realizar una operación de escisión total, de forma que el patrimonio de la misma pueda repartirse en tres sociedades que sean administradas por los dos hijos (en particular, dos de ellas serían administradas por la PF3 y una por PF4). Cada hijo podrá tomar sus propias decisiones de gestión e inversión respecto de los bienes que tenga la sociedad que administre, si bien los padres formarán parte del órgano de administración de todas las sociedades con el fin de supervisar las decisiones.
En cada una de las nuevas sociedades participarían los cuatro socios con el mismo porcentaje de participación que actualmente ostentan en la consultante.
Con la escisión total, la consultante se extinguiría pasando sus bienes, derechos y obligaciones a tres sociedades:
1. A la NEWCO 1 pasarían principalmente inmuebles residenciales, locales y naves industriales, y sería administrada por la PF4 como consejera delegada única, formando parte del consejo de administración PF1 y PF2.
2. A la NEWCO 2 pasarían principalmente el resto de inmuebles residenciales, locales y naves industriales, y sería administrada por la PF3 como consejera delegada única, formando parte del consejo de administración PF1 y PF2.
3. A la NEWCO 3 pasarían parte de los terrenos no urbanizados, y sería administrada por la PF3 como consejera delegada única, formando parte del consejo de administración las PF1 y PF2. Los bienes aportados a esta sociedad son los terrenos en los que se pretende reactivar la actividad de promoción inmobiliaria. y con objeto de separar el patrimonio ahorrado de los riesgos de la actividad empresarial.
En cuanto al motivo económico de la operación, la intención de los socios es:
- Que la reestructuración permita la dirección y gestión diferenciada de cada una de las nuevas sociedades que se constituyen, de forma que sea posible la asunción de distintos riesgos en función de la persona que dirija cada sociedad.
- Aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de promoción inmobiliaria, del ahorro generado hasta ahora y del que se genere de ahora en adelante.
- Obtener una estructura válida desde la que cada sociedad pueda tomar decisiones de inversión de forma independiente por cada uno de los administradores de cada una de las nuevas sociedades que se crean, evitando conflictos entre los socios por gestionar el patrimonio familiar en una única sociedad y permitiendo una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica sin diferencias de criterio.
- Simplificar la sucesión futura en vía testamentaria y facilitar el relevo generacional. La intención es que el día que fallezcan, PF4 reciba las participaciones que ellos tienen de NEWCO 1 y la PF3 reciba las participaciones que tienen de NEWCO 2 y NEWCO 3, de forma que cada uno de los hijos termine ostentando la participación mayoritaria de la sociedad que administra.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de sociedad europea, del Título VII del Capítulo VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Que la reestructuración permita la dirección y gestión diferenciada de cada una de las nuevas sociedades que se constituyen, de forma que sea posible la asunción de distintos riesgos en función de la persona que dirija cada sociedad.
- Aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de promoción inmobiliaria, del ahorro generado hasta ahora y del que se genere de ahora en adelante.
- Obtener una estructura válida desde la que cada sociedad pueda tomar decisiones de inversión de forma independiente por cada uno de los administradores de cada una de las nuevas sociedades que se crean, evitando conflictos entre los socios por gestionar el patrimonio familiar en una única sociedad y permitiendo una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica sin diferencias de criterio.
Los motivos económicos señalados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que afecta al IRPF, se consulta sobre la posible aplicación a los socios personas físicas de la entidad consultante del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Al respecto, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados”.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS).
Al tratarse de una escisión global, el artículo 76 de la LIS no exige que cada una de las ramas en que se escinde la sociedad constituyan ramas de actividad, siempre que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de las entidades adquirentes sea proporcional a su participación en la sociedad escindida, por lo que el referido régimen especial podría resultar de aplicación a los socios personas físicas en caso de cumplimiento del resto de requisitos establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS. Debe tenerse en cuenta asimismo que las entidades beneficiarias de la escisión pueden ser de nueva creación o sociedades existentes y en este último caso pueden estar participadas por los socios de la sociedad escindida.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, los socios no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido).
La distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida entre las acciones o participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en proporción al valor de mercado que corresponda a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión.
IMPUESTO SOBRE TANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD),, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…)”.
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 76 y 87 de la LIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANO
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL).
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que en la operación de escisión planteada concurran las circunstancias señaladas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37-1-e) y 49
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a), 89-2
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 1004