La deducibilidad en IS de las comisiones pagadas por la plataforma A no depende de que la factura esté dirigida formalmente a la empresa, sino de que se acredite por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad del servicio prestado y el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad (imputación contable, devengado, correspondencia con gasto real). La acreditación mediante extractos bancarios de ingresos netos en cuenta de la empresa y correlación con facturas emitidas a clientes satisface el requisito de justificación documental, independientemente de defectos formales en la factura del proveedor.
Hechos
La consultante es una entidad con sede en territorio español y es propietaria de un único activo inmobiliario en dicho territorio. La empresa opera un negocio de alquiler turístico respecto del citado inmueble, con servicios propios de la industria hotelera (servicio de alojamiento con desayunos, limpieza semanal, recepción 24h, guarda de maletas, etc.).
La empresa comercializa su oferta de servicios a través de las dos principales plataformas de intermediación turística a nivel mundial: La plataforma A (con sede en Irlanda), y la plataforma B (con sede en Países Bajos). Ambas permiten a la empresa mostrar por Internet su inmueble en alquiler y conseguir clientes (inquilinos) que reserven sus estancias y se hospeden en el mismo. Dichas plataformas operan con un modelo de agentes comisionistas, cobrando una comisión a la empresa, a cambio de conseguirle clientes que contraten el alquiler en su inmueble.
La plataforma A no permite a las empresas darse de alta con un perfil propio, sino que, en su lugar, obliga a que sea una persona física la que se registre, y genera por defecto todas las facturas comerciales a nombre de dicha persona física. Para generar las facturas a nombre de la empresa, la plataforma exige que la misma esté dada de alta en el ROI/VIES. Los usuarios de la plataforma A realizan el pago de las noches de alojamiento a la plataforma, y esta abona semanas después la diferencia entre el precio total del alojamiento y la comisión que se lleva la plataforma en la cuenta designada por el dueño del alojamiento turístico.
La consultante puede acreditar que desde su primer día de operación instó, sin éxito, a la plataforma A a rectificar sus facturas y dirigirlas a la empresa en lugar de a la persona física de su administrador, que es quien creó el perfil de la plataforma.
Tras dos meses de operación, la empresa se inscribe en el ROI/VIES. Hasta ese momento ha recibido unas 40 facturas de la plataforma A, todas ellas dirigidas incorrectamente al administrador en el domicilio de su activo inmobiliario. Las facturas no hacen referencia alguna a la empresa. A pesar de la insistencia de la empresa, la plataforma A se niega a rectificar ninguna de las facturas anteriores a la inscripción en el ROI y se niega a modificar el formato de las mismas.
Cuestión planteada
1. ¿Puede la empresa deducirse en el Impuesto sobre Sociedades las facturas de la plataforma A si estas están incorrectamente dirigidas a la persona física de su administrador y no contienen ni el nombre de la empresa, ni su NIF, ni su domicilio fiscal o social? La empresa puede acreditar que la plataforma A ha hecho todos los pagos correspondientes a la venta de noches de alojamiento (netos de su comisión) en una cuenta bancaria a nombre de la empresa. Además, la empresa ha emitido facturas dirigidas a los clientes que le ha conseguido la plataforma A por los servicios de hospedaje prestados.
2. ¿Puede la empresa deducirse el IVA en el caso anterior, aunque las facturas estén incorrectamente emitidas por la plataforma A a la persona física no obstante lo dispuesto en el artículo 97 Dos de la Ley 37/1992 del IVA?
3. Si las facturas de la plataforma A tuvieran errores formales respecto a los requisitos definidos en el artículo 226 de la Directiva de IVA y el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 (tales como no tener reconocido IVA soportado, no contener referencia a la sujeción a la inversión de sujeto pasivo o no tener fecha de factura a pesar de que dicha fecha fuera distinta a la de la prestación del servicio), ¿puede la empresa deducirse la factura en el Impuesto de Sociedades? ¿Debe aplicar el mecanismo de inversión de sujeto pasivo aún a pesar de que la factura no haga mención a tal mecanismo cuando la cuota que figura es 0?
4. ¿Ante qué organismo y por qué medio puede reclamar la empresa a la plataforma A para que dirija correctamente las facturas conforme a los artículos 220 y 226 de la Directiva Europea del IVA, en tanto que la plataforma proveedora del servicio está en Irlanda y la empresa que lo recibe en España?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS dispone que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de realidad del gasto, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
De acuerdo con lo anterior, los gastos incurridos en concepto de comisión tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en la medida que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, anteriormente transcritos y siempre que se correspondan con servicios reales prestados a la consultante.
En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A su vez, el artículo 106, en sus párrafos 3 y 4, de la Ley General Tributaria señala lo siguiente:
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación y no a este Centro Directivo.
En definitiva, en el supuesto concreto planteado, la consultante podrá acreditar la realidad de los gastos que se correspondan con los servicios prestados por la Plataforma A, aun cuando no estén respaldados por factura, por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, teniendo en cuenta que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de los medios de prueba aportados.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la LIVA establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Asimismo, el artículo 11 de la LIVA establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán como prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En consecuencia, tanto la consultante como la plataforma que le presta los servicios de intermediación a cambio de una comisión, tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, el artículo 11.Dos.15º de la LIVA establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º de la LIVA.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.
A efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es el propietario del inmueble quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso se considerará que el intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por los titulares de los inmuebles.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante presta en nombre propio el servicio de arrendamiento del inmueble acompañado de los servicios propios de la industria hotelera.
Por otra parte, de los antecedentes de hecho de la presente consulta puede inferirse que las plataformas colaborativas tienen una función proactiva, de intermediación en la actividad de arrendamiento de los inmuebles, promoviendo de forma clara un acercamiento entre arrendador y arrendatario, con independencia de que la realización de dicha actividad se efectúe exclusivamente con medios electrónicos. Así, partiendo de esta premisa, parece que las plataformas prestan un servicio de mediación a la consultante para el alquiler de la vivienda por esta ofertada a través de las mismas.
Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA, estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”.
En el artículo 70 de la LIVA se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización, en particular señala que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con los bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…)
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
(…)
6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedia se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.
(…)”.
Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de abril de 2017, número V0949-17, en virtud de lo anteriormente expuesto se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles.
De la información aportada parece deducirse que se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera por parte de la entidad consultante, por lo que la presente contestación se efectúa partiendo de esta premisa. En consecuencia, en el caso concreto planteado, los servicios de mediación prestados por la plataforma colaborativa a favor de la entidad consultante se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de la regla general de lugar de realización contenida en el artículo 69.Uno.1º de la LIVA toda vez que el destinatario de los mismos, la consultante, es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por su parte, el artículo 84 de la LIVA establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En relación con los servicios de mediación objeto de consulta, si la plataforma que los presta está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, ésta será el sujeto pasivo de los mismos.
En caso contrario, como parece deducirse del escrito de consulta, el servicio de mediación se presta por un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto (en este caso, establecido en Irlanda), por lo que será sujeto pasivo del Impuesto la consultante, por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo y le corresponderá a ella, autoliquidar e ingresar el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º de la LIVA, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinan reglamentariamente, a: “3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
El artículo 2 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando:
a´) La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de este Reglamento.
(…)
4. Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el número 4.º del apartado uno del 97 de la Ley del Impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de los servicios consultados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la plataforma electrónica se considera establecida en territorio de aplicación del Impuesto la factura deberá ajustarse a las normas previstas en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
No obstante, si la plataforma electrónica que presta los servicios consultados no estuviera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario de las operaciones asumiera la condición de sujeto pasivo mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, como parece ser el caso objeto de consulta, la factura a expedir no se ajustará a las normas establecidas en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, salvo que sea el destinatario de las operaciones quien emita materialmente la factura conforme al artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En todo caso, en cuanto al cumplimiento de la obligación de facturación de los proveedores establecidos en otro Estado Miembro de la Unión Europea habrá que estar a lo previsto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su artículo 219.bis dispone lo siguiente:
“1. La facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios, conforme a lo dispuesto en el título V.
No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la facturación estará sujeta a las normas siguientes:
a) Las normas aplicables en el Estado miembro en el que el proveedor o prestador haya establecido la sede de su actividad económica o en el que disponga de un establecimiento permanente desde el que realice la entrega o la prestación o, en ausencia de dicha sede o establecimiento permanente, el Estado miembro en el que el proveedor tenga su domicilio permanente o su residencia habitual, toda vez que:
i) El proveedor o prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios conforme a lo dispuesto en el título V, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192.bis, letra b), y el deudor del IVA sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios salvo que sea el cliente quien expida la factura (autofacturación);
ii) Se considere que la entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúa en la Comunidad, conforme a lo dispuesto en el título V;
b) Las normas aplicables en el Estado miembro en el que esté identificado el proveedor o prestador que se acoja a uno de los regímenes especiales a los que se refiere el título XII, capítulo 6.
3. Los apartados 1 y 2 del presente artículo se aplicarán sin perjuicio de los artículos 244 a 248”.
De acuerdo con la normativa armonizada en materia de facturación, por tanto, si la consultante estuviera establecida en otro Estado miembro (en el presente caso, Irlanda), las obligaciones de facturación se regirán por lo dispuesto en dicho Estado miembro, siempre que el destinatario de la operación sea sujeto pasivo de la operación por el mecanismo de la inversión y no expida materialmente factura, como parece ser el supuesto objeto de consulta.
En relación con el derecho a la deducción de la consultante, el artículo 97 de la LIVA condiciona la deducción a la posesión de un documento justificativo.
En particular para los supuestos de inversión del sujeto pasivo dispone el siguiente documento:
“4º. La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido”.
Y completa la regulación con lo previsto en el apartado dos de dicho artículo 97 indicando que:
“Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En este sentido, el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:
1) La fecha de expedición de la factura;
2) Un número secuencial, basado en una o varias series, que identifique la factura de forma única;
3) El número de identificación a efectos del IVA, citado en el artículo 214, con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios;
4) El número de identificación del adquirente o del destinatario a efectos del IVA citado en el artículo 214, con el cual se haya recibido una entrega de bienes o una prestación de servicios por la que sea deudor del impuesto, o una entrega de bienes citada en el artículo 138;
5) El nombre completo y la dirección del sujeto pasivo y del adquirente o del destinatario;
6) La cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados;
(…)
11 bis) En caso de que el adquirente o el destinatario sea deudor del impuesto, la mención «inversión del sujeto pasivo»;
(…)”.
Por tanto, y con independencia de que se apliquen las normas de facturación del Estado miembro de establecimiento de la plataforma electrónica, la normativa armonizada prevé que, en todo caso, las facturas a emitir por dicha plataforma contengan unas menciones mínimas tales como el nombre completo del adquirente y su número de identificación, así como la mención a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en caso de que el destinatario sea el sujeto pasivo de la operación.
De acuerdo con la información suministrada, las facturas emitidas por la plataforma electrónica no estarían dirigidas al destinatario de los servicios de intermediación, esto es, la propia entidad consultante, sino a la persona física que actúa como su administrador. Tampoco aludirían a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En consecuencia, con lo anterior, al tratarse de un supuesto de inversión del sujeto pasivo, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 97 de la LIVA, solo cabrá el derecho a la deducción cuando el consultante esté en posesión de la factura original o justificante contable emitido por el empresario irlandés, que, en caso de tratarse de factura, como parece ser el supuesto objeto de consulta, debe contener los requisitos previstos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE. En particular, dicho documento deberá indicar tanto la denominación social o nombre del adquirente, su número de identificación fiscal, así como mención a que procede la inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, la factura actualmente emitida por el empresario irlandés no es un documento válido para que el consultante ejercite su derecho a la deducción.
El ejercicio del derecho a la deducción requerirá la rectificación de la factura actualmente emitida y, en tal caso, el derecho a la deducción se efectuará en el periodo en que se reciba dicho documento o en los siguientes con las limitaciones previstas en los artículos 100 y 114 de la LIVA.
Este ha sido el criterio manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2020, número V3295-20.
Por último, debe tener en cuenta la consultante que de acuerdo con el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, que:
“4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente”.
En el mismo sentido, el artículo 24 del Reglamento de facturación establece que:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que pueden producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10-3;11
LIVA Ley 37/1992 art. 4.Uno; 5; 11.Dos; 69.Uno; 70.Uno; 84.Uno; 97; 164.Uno.3º