La DGT descarta que la calificación tributaria de los pagos de amortización hipotecaria dependa exclusivamente del hecho de que se realicen con fondos del segundo consultante. La naturaleza jurídica del acto (donación versus préstamo u otra figura) debe determinarse conforme al Derecho civil, en función de si concurren los elementos constitutivos de liberalidad y animus donandi, siendo la tributación tributaria una consecuencia de esa calificación civil previa y no un instrumento de redefinición del negocio. El tratamiento fiscal dependerá de si existe intención de transferencia gratuita o si existe onerosidad encubierta (préstamo, subrogación de deuda con acuerdo de devolución futura, etc.).
Hechos
Los consultantes adquirieron su actual vivienda mediante escritura pública de fecha 26 de septiembre de 2006, por un importe de 395.000 euros, por mitades y en proindiviso. Para ello, obtuvieron sendos préstamos hipotecarios por importe de 137.000 euros y 308.000 euros, para lo que se hipotecaron, respectivamente, una vivienda del primer consultante y la vivienda habitual que se adquiría en proindiviso (importe total de los dos préstamos hipotecarios: 445.000 euros, concedidos a cada consultante al 50 por 100). En noviembre de 2006, el segundo consultante procedió a la venta de una vivienda de su propiedad, sita en Ciudad Real. Con el dinero obtenido, en enero de 2007, procedió a cancelar el primero de los préstamos hipotecarios (pago de 137.000 euros de capital, más intereses) y 11.000 euros del segundo préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
Si las amortizaciones de los préstamos hipotecarios descritas pueden ser consideradas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria como donaciones del segundo consultante al primero, dado que los pagos se han realizado exclusivamente con dinero del segundo consultante.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su párrafo primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”. En términos análogos se expresa el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), en su artículo 7, que determina que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda”.
Conforme a los preceptos transcritos, cabe destacar en primer lugar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, pues el tratamiento tributario dependerá de la calificación del negocio jurídico en el ámbito civil, calificación que aunque corresponda al Derecho civil, tendrá efectos en el ámbito tributario. En concreto, la cuestión consiste en determinar si las cantidades pagadas por uno de los consultantes para cancelar una deuda común a ambos constituye, desde el punto de vista civil, una donación, con los efectos tributarios correspondientes, o se trata de un negocio jurídico diferente –en este caso, podría tratarse de un préstamo-, con los efectos tributarios que correspondan a dicho negocio jurídico; pero teniendo en cuenta, en cualquier caso, que la calificación del negocio jurídico corresponde al ámbito del Derecho civil y no al Derecho tributario, al que sólo incumbe fijar la tributación del negocio jurídico.
En consecuencia, se hace necesario acudir al Código Civil, para analizar las figuras de la donación y del préstamo. A este respecto, los artículos 619 y 623 del Código Civil disponen, respectivamente, que “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta” y que “La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario”. En cuanto al préstamo, el artículo 1.740 del mismo cuerpo legal determina en su párrafo primero que “Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo”, añadiendo en sus párrafos segundo y tercero que “El comodato es esencialmente gratuito” y que “El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, en ambos casos, donación y préstamo, se produce la entrega de una cosa –en este caso, dinero– por una persona a favor de otra, que la acepta. La diferencia es que la donación es un negocio jurídico lucrativo, pues el donante efectúa la entrega con ánimo de liberalidad, sin contraprestación; mientras que el préstamo es, siempre, un negocio jurídico oneroso, pues el prestamista efectúa la entrega con la intención de que se le devuelva, bien la misma cosa –si no es fungible–, bien otro tanto equivalente, que ha de ser de la misma especie y calidad; incluso el préstamo gratuito al que se refiere el párrafo tercero del artículo 1.740 es un negocio jurídico oneroso pues aunque no se paguen intereses, siempre hay que devolver el capital.
En consonancia con lo anterior, desde el punto de vista tributario, la operación efectuada por los consultantes también tendrá un tratamiento diferente en función de que el negocio jurídico se califique como donación o como préstamo, circunstancia que depende de la intención que hayan tenido los consultantes (cuestión que deberá ser debidamente probada con arreglo a derecho).
En efecto, según la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), las donaciones tributan en dicho impuesto, como indica su artículo 3.1.b), que dispone que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
Por el contrario, de acuerdo con el TRLITPAJD, los préstamos entre particulares tributan en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas este impuesto, ya que el artículo 7.1.B) de dicho texto refundido establece que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: … B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos”. No obstante, se trata de una tributación formal, pues los préstamos están exentos del impuesto, según señala el artículo 45.I.B).15 del citado Texto Refundido, en los siguientes términos: “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas: … 15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios”.
En síntesis, cabe afirmar que si el dinero pagado por el segundo consultante para cancelar la parte de deuda del primero ha generado a favor de aquel un crédito por el importe pagado, que le deberá ser devuelto por el primer consultante, al que le ha nacido una deuda por idéntico importe, el negocio jurídico debe calificarse como préstamo, cuya constitución está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, del ITPAJD, si bien está exenta. Por el contrario, si los pagos efectuados por el segundo consultante para cancelar la parte de deuda correspondiente al primer consultante se han efectuado a título lucrativo, con ánimo de liberalidad, por no existir obligación de reembolso a su favor, el negocio jurídico debe ser calificado como donación, lo que determina su sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por dicho concepto.
CONCLUSIONES:
Primera: La calificación de un negocio jurídico por el que una persona física entrega unas cantidades de dinero para cancelar parcialmente la deuda de otra persona física como donación o como préstamo es una cuestión de orden civil, que debe ser resuelta con arreglo a las normas del Derecho civil, si bien esa calificación tendrá efectos en el ámbito tributario, pues en el primer caso tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el segundo, lo hará en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: La calificación de la operación descrita en el apartado anterior como donación o préstamo dependerá de la intención del transmitente del dinero, pues si lo hizo con ánimo de liberalidad se tratará de una donación, mientras que si la entrega se hizo con la intención de obtener el reembolso de las cantidades entregadas, se tratará de un préstamo.
Tercera: La verdadera intención de las partes en el negocio jurídico realizado deberá ser probado con arreglo a derecho, para lo cual, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) “serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, art. 619, 623 y 1.740, Ley 29/1987 art. 3-1-b), RISD RD 1629/1991 art. 7
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 2 y 7-1-B)