La comunidad de bienes constituida para promoción y construcción de edificaciones tiene condición de empresario a efectos del IVA (art. 5.1.d LIVA), siendo sujeto pasivo de las operaciones. Las adjudicaciones de los pisos a cada comunero califican como entregas de bienes derivadas de liquidación parcial de la comunidad (art. 8.2.2º LIVA), por lo que están sujetas al IVA salvo que concurra exención por entrega de vivienda habitual; la adjudicación del garaje en pro indiviso no genera entrega sino mera extinción del derecho de comunidad, sin sujeción al IVA.
Hechos
La consultante adquiere un solar a medias con otra persona para construir dos pisos y un bajo destinado a cochera, constituyéndose una comunidad de bienes sobre los mismos. Una vez construidos se adjudicará un piso a cada comunero, manteniéndose el garaje en indiviso.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas son:
1º) Tratamiento a efectos del IVA de la adjudicación a cada comunero.
2º) Si a efectos del IRPF la adjudicación genera una ganancia o pérdida patrimonial.
Contestación
A) Tratamiento a efectos del IVA de la adjudicación a cada comunero.
La persona física consultante va a adquirir un solar a medias con otra persona física, previa constitución de una comunidad de bienes, con el fin de construir dos pisos y un bajo destinado a garaje para su posterior adjudicación a cada uno de ellos de un piso, para ser vivienda habitual, y el garaje que permanecerá en pro indiviso.
Finalizada la construcción del inmueble se va a producir la adjudicación a cada comunero de un piso, quedando el garaje en pro indiviso, extinguiendo en esos términos la comunidad de bienes.
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La letra d) del artículo 5.uno de la Ley del Impuesto, por su parte, otorga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
El artículo 84.tres de la misma Ley dispone que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.”
En consecuencia con tales preceptos, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación posterior a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las operaciones realizadas.
2.- El artículo 8.dos.2º de la Ley del Impuesto expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación por la comunidad de bienes de las viviendas a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta a dicho tributo.
3.- El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…).
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
4.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
5.- De acuerdo con los indicados preceptos se informa lo siguiente:
1º Si finalizadas las obras de construcción la comunidad de bienes procede a adjudicar a cada comunero partes de la edificación concernida, dicha adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 79.cinco de la Ley 37/1992.
2º En cualquier caso, la adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes referida determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de factura.
3º La comunidad de bienes, en tanto que empresario o profesional, podrá deducir el Impuesto soportado conforme a los requisitos y limitaciones que establece el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
B) Si a efectos del IRPF la adjudicación genera una ganancia o pérdida patrimonial.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF, establece que:
“Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
En el escrito de consulta no se manifiesta que las edificaciones realizadas vayan a destinarse total o parcialmente a la venta, construyéndose en su totalidad para el consultante y el otro comunero. En ese caso no se cumplirían las condiciones a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto para que la actividad de promoción de viviendas realizada por el consultante tenga la consideración de actividad económica.
Por otro lado, el artículo 33.1.c) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, no dando lugar estos supuestos a la actualización de los valores de los bienes recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produciría una alteración patrimonial, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a la otra.
En el caso planteado se adjudicaría un piso a cada comunero manteniendo la indivisión del garaje, por lo que si los bienes adjudicados a cada comunero correspondieran con su cuota de titularidad no se produciría ganancia ni pérdida patrimonial, ni en consecuencia se actualizarían los valores correspondientes a los pisos adjudicados, que se entenderían adquiridos por cada comunero en el momento en que se produjo su adquisición en pro indiviso o en comunidad, siendo dicho momento en los casos de autopromoción como el consultado, el momento en que finalicen las obras, que a falta de prueba se considerará como la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 27, 33; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5,8, 79, 84, 164.