Los rendimientos abonados por la explotación de partes del cuerpo del modelo (manos, pies, espalda, etc.) que no permiten su identificación constituyen cesión del derecho de imagen, sujetos a retención del 24% conforme al art. 101.10 LIRPF. La DGT descarta la distinción entre utilización parcial o total del cuerpo y aplica retención íntegra sobre ingresos: la imagen debe considerarse desde perspectiva integral independientemente de identificabilidad del modelo, aplicándose idéntico tratamiento a modelos personas físicas y sociedades titulares de derechos de imagen.
Hechos
La entidad consultante contrata servicios de modelos publicitarios para la realización de sesiones fotográficas o rodajes de anuncios publicitarios para su reproducción en prensa y televisión. Las contrataciones se realizan en unos casos directamente con los modelos y en otros con las entidades mercantiles a quienes aquéllos han cedido la explotación de su imagen.
Cuestión planteada
Dado que en ocasiones la explotación de la imagen es sólo parcial, pues se contrata únicamente la aparición de partes del cuerpo (manos, dedos, pies, espalda,…) que no permiten (salvo para profesionales del sector o expertos) la identificación del modelo, se pregunta -a efectos de determinar la retención aplicable- si los rendimientos que la consultante satisfaga al modelo, entidad mercantil en su caso, en los supuestos en los que la utilización parcial de partes del cuerpo no permite la identificación del modelo, se consideran procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 101.10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone que “el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el 24 por ciento. El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de esta Ley será del 18 por ciento”.
A su vez, el articulo 101.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina que “la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 24 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos”.
El asunto que se plantea es si los rendimientos a satisfacer a los modelos publicitarios por la utilización de fotografías o películas en las que éstos aparecen mostrando partes de su anatomía (que aisladamente no permiten su identificación) se consideran procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Evidentemente, la actividad de modelo publicitario tiene su fundamento en la utilización de su imagen en los anuncios para los que es contratado, en función precisamente de las características de esa imagen, imagen que, a los efectos que aquí se plantean, debe considerarse desde una perspectiva integral que no haga distinciones entre una utilización parcial o total de la misma que permita o no la identificación del modelo interviniente por parte del público al que se dirige la publicidad. Por tanto, los rendimientos que la consultante satisfaga a los modelos publicitarios por la explotación de su imagen (total o parcial) en anuncios procede considerarlos como procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen y sujetos —por tanto— a retención del 24 por ciento, tal como establece el transcrito artículo 101.1 del Reglamento del Impuesto.
Impuesto sobre Sociedades
Respecto al sometimiento a retención de los rendimientos que la consultante satisfaga a las sociedades mercantiles que detenten la explotación de los derechos de imagen de modelos publicitarios, se hace preciso acudir al artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE del día 6 de agosto), regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, donde se establece lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
Conforme con esta regulación normativa de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y siguiendo el criterio expuesto en lo relativo al IRPF, procede concluir que los referidos rendimientos estarán sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en cuanto se satisfagan a sujetos pasivos de este impuesto, practicándose al tipo del 24 por ciento, tal como establece el artículo 64,b) del mismo Reglamento.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 101