Las aportaciones no dinerarias descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del art. 94 TRLIS, siempre que concurran cumulativamente: (i) la entidad receptora sea residente en España o cuente con EP en territorio español; (ii) el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios post-aportación; (iii) en caso de aportación de participaciones por persona física, la entidad receptora no sea patrimonial ni AIE/UTE, las participaciones representen mínimo 5% y hayan sido poseídas ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT constata el cumplimiento aparente de estos requisitos en la operación consultada, sujeto a verificación de cada condición según los datos concretos de la transacción.
Hechos
La persona física consultante es titular, en porcentajes superiores al 5 por 100 de participaciones sociales representativas de los fondos propios de varias entidades residentes en territorio español. Dichos porcentajes se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Todas ellas son sociedades plenamente operativas.
El consultante se plantea aportar las participaciones señaladas a otra entidad, también residente en territorio español, de nueva constitución, acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Una vez realizada la aportación , la participación en los fondos propios de la entidade que recibe la aportación será en un porcentaje superior al 5 por 100.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de restructuración son:
-Concentrar en una única sociedad, exclusivamente o mayoritariamente controlada por el consultante, las acciones y participaciones señaladas.
-Racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta.
-Dirigir y gestionar las participaciones en las sociedades aportadas, por parte de la entidad receptora.
-Coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, consiguiendo centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos.
-Aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, optimizar la planificación de las actividades desarrolladas.
-Garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida del aportante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La presente contestación parte de la premisa de que la persona física consultante no posee porcentajes de participación superiores al 50%.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
En relación con las aportaciones planteadas, de los datos que aparecen en la consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física consultante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5% de la entidad que recibe las aportaciones. A su vez, la persona física consultante manifiesta que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las participaciones aportadas representan al menos un 5% de los fondos propios de las entidades participadas y se poseen de manera ininterrumpida por la persona física aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad las acciones y participaciones aportadas, racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, dirigir y gestionar las participaciones aportadas por parte de la receptora de las mismas, coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, centralizar la toma de decisiones, mejorar la gestión de las distintas sociedades, disminuir los costes administrativos, aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, optimizar la planificación de las actividades desarrolladas y garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida del aportante. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.