La DGT descarta la procedencia del artículo 119 bis LIVA cuando la entidad suiza no residente realiza operaciones sujetas al IVA en territorio español distintas de las enumeradas en el artículo 119.1.2º LIVA, aun cuando la localización inicial del servicio recibido (publicidad y marketing) se determine por la regla de uso efectivo del artículo 70.2 LIVA. La devolución solo procede si la entidad suiza se limita exclusivamente a operaciones exceptuadas; la realización de cualquier otra operación sujeta impide el acceso al mecanismo de devolución.
Hechos
Aclaración de la contestación a la consulta V1918-13, de 10 de junio, en relación con el procedimiento para obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en España.
Cuestión planteada
Procedencia del procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 en el caso de que la entidad suiza realice operaciones que se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo prevista en el artículo 70.Dos de la citada Ley.
Contestación
1.- En la contestación a la consulta V1918-13, de 10 de junio, este Centro Directivo señalaba lo siguiente:
“De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad suiza ha nombrado con carácter previo un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto que cumplirá con las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con la misma en los casos de devolución improcedente. Asimismo, se manifiesta que los servicios recibidos de la entidad española se destinan a la realización de operaciones que originan el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en Suiza, siendo su porcentaje de deducción del cien por cien. Finalmente, se señala que la entidad suiza no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto. Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior y a falta de otros elementos de prueba, la entidad consultante podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado a través del sistema de devolución previsto por el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 previamente reproducido, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos contenidos en los artículos previamente reproducidos.”.
No obstante lo anterior, en caso de que la entidad suiza realizara en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto, se imposibilitaría la aplicación del procedimiento de devolución previsto por el artículo 119 bis de la misma Ley.
En efecto, en el escrito de consulta, se informa que las sociedades destinatarias de los servicios de publicidad y marketing prestados por la consultante pueden estar establecidas tanto dentro como fuera del territorio de la Comunidad. Dichos servicios son, a su vez, prestados por una entidad española a la consultante, los cuales se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En particular, dicho artículo 70.Dos establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Por otro lado, procede señalar que en el artículo 69.Dos.c) de la Ley del Impuesto se enuncian los servicios de publicidad.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestiona la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúan en el territorio de aplicación del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
De acuerdo con lo anterior y por lo que respecta a los servicios de publicidad y marketing referidos en el escrito de consulta, se considerará que los mismos se utilizan efectivamente allí donde se difunden los mensajes publicitarios, lo cual parece que se produce en el territorio de aplicación del Impuesto, razón por la cual la consultante manifestaba en su escrito de consulta que los servicios de publicidad recibidos de la entidad española se entendían realizados en el citado territorio por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
Sin embargo, esta misma conclusión resulta igualmente aplicable a los servicios de publicidad y marketing prestados por la entidad consultante a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
Por ello, conviene aclarar que, en el caso de que tales servicios de publicidad y marketing se presten por la consultante a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, tales servicios estarán sujetos al Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto.
Con respecto al sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo establecido por este precepto, cuando se trate de prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de una regla de localización distinta de la regla general contenida en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley 37/1992 y tanto el prestador de los servicios como el destinatario de los mismos no estén establecidos en dicho territorio, será sujeto pasivo del Impuesto el prestador del servicio.
2.- De acuerdo con el apartado dos del artículo 119 de la Ley 37/1992 los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere tanto este artículo como el 119 bis deben reunir una serie de condiciones, entre las que se encuentra no haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante prestara servicios de publicidad y marketing a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, que se encuentren sujetos al Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto y del cual resultara ser sujeto pasivo, no podría obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado en España a través del sistema de devolución previsto por el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 y debería practicar las deducciones y solicitar las devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el título VIII de la citada Ley.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-Dos, 84, 119 y 119bis-