El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta de aplicación a las aportaciones proyectadas siempre que, tras su materialización, cada aportante participe al menos en un 5% de los fondos propios de la sociedad holding beneficiaria residente en España. La DGT no puede confirmar el cumplimiento de este requisito con la información disponible, por lo que la aplicabilidad del régimen queda supeditada a que cada consultante alcance una participación mínima del 5% en la entidad receptora.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades mercantiles, participadas por otras dos sociedades. Ambas consultantes se dedican, entre otras actividades, a la explotación de fincas en régimen de arrendamiento y ambas participan en otras sociedades operativas dedicadas a las actividades de mediación en seguros, prestación de servicios funerarios y actividades accesorias a los servicios funerarios.
Los socios de las consultantes se están planteando la posibilidad de constituir una nueva entidad holding mediante la aportación, a esta última, de las participaciones detentadas por las consultantes en todas las sociedades operativas dedicadas a las actividades funerarias y de mediación de seguros. La nueva sociedad holding dispondrá de los recursos materiales y humanos necesarios para poder gestionar y dirigir las participaciones.
Tras la mencionada aportación, las consultantes ostentarían el 100% de la nueva holding, distribuido en proporción al valor de mercado de las participaciones aportadas por cada una de ellas.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de lograr una dirección única y coordinada de la gestión de las participaciones en las sociedades operativas, centralizando la planificación y la toma de decisiones; reducir costes administrativos; lograr una gestión de tesorería más eficiente e incrementar la capacidad de endeudamiento del grupo; separar la actividad de explotación de fincar en régimen de arrendamiento de las actividades de mediación en seguros y funeraria y ver reforzado el control accionarial de las participadas frente a los demás socios.
Cuestión planteada
Se plantea si procede a las operaciones de aportación no dinerarias planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada uno de los aportantes participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice, en el mismo, actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, las sociedades consultantes aportarán diversas participaciones en diversas sociedades operativas a una sociedad holding de nueva creación. La presente contestación se evacua partiendo de la hipótesis de que la sociedad beneficiaria no adquiere la mayoría de los derechos de voto en las sociedades participadas por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 83.5 y 87 del TRLIS.
Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad beneficiaria de las aportaciones es residente en España. Tras las aportaciones no dinerarias proyectadas, las sociedades consultantes participarán al 100% en la entidad beneficiaria; porcentaje distribuido en proporción al valor de mercado de las participaciones aportadas por cada una de ellas. Dado que con la información facilitada no es posible determinar si, tras las aportaciones mencionadas, cada una de las consultantes participará, en al menos el 5% en los fondos propios de la nueva sociedad holding, no es posible determinar si se cumple el requisito previsto en el artículo 94.1.b) del TRLIS, a efectos determinar si procede la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dineraria planteadas se realizan con la finalidad de lograr una dirección única y coordinada de la gestión de las participaciones en las sociedades operativas, centralizando la planificación y la toma de decisiones; reducir costes administrativos; lograr una gestión de tesorería más eficiente e incrementar la capacidad de endeudamiento del grupo; separar la actividad de explotación de fincar en régimen de arrendamiento de las actividades de mediación en seguros y funeraria y ver reforzado el control accionarial de las participadas frente a los demás socios. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, 94 y 96.2