La deducibilidad de las cuotas de amortización en arrendamientos financieros de buques se determina por la relación entre el precio de la opción de compra y la suma de amortizaciones máximas durante la cesión. Con redacción anterior a 1.1.2008, si existen dudas razonables sobre el ejercicio de la opción (precio de compra > valor residual tras amortizaciones), la cuota de amortización es deducible como gasto ordinario. Desde 1.1.2008, la norma presume automáticamente arrendamiento financiero cuando el precio de opción es inferior al valor residual, sin consideración de dudas razonables, invirtiendo la carga probatoria. Los ajustes ya efectuados conforme a la normativa entonces vigente no caben ser recuperados mediante procedimientos ordinarios; la corrección requeriría impugnación de la autoliquidación o declaración original mediante recurso administrativo.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, entre otras, la actividad de transporte de gas natural licuado haciendo uso de buques tomados en fletamento por tiempo. Para poder efectuar el transporte del gas, la consultante ha contratado varios buques metaneros mediante contratos de fletamento de duración 20 o 25 años. Algunos de los contratos incorporan la posibilidad de ejercitar una opción de compra tras la finalización del período de fletamento, y los demás incorporan la opción de renovar el contrato de fletamento por dos períodos consecutivos de 5 años.
Contablemente, debido a las especiales características de los contratos de fletamento, los mismos se calificaron como arrendamientos financieros bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990. Igual calificación se estableció con el Plan General de Contabilidad de 2007.
Durante los primeros años de vigencia de los contratos, el gasto total contabilizado por los arrendamientos financieros (amortización técnica de los buques y gasto financiero) fue superior a la cuota anual de arrendamiento pagada al armador. No obstante, la consultante, al existir dudas razonables del ejercicio de las opciones de compra y renovación consideró sólo como gasto deducible el importe que se hubiera contabilizado como arrendamiento operativo, realizándose el correspondiente ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Cuál es el tratamiento fiscal aplicable a la amortización de los buques señalados en base a lo establecido en el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En concreto,
- si existe algún límite a la deducibilidad fiscal de las cuotas de amortización registradas por un buque en arrendamiento financiero sabiendo que existen dudas razonables de que se ejercite la opción de compra o renovación, tanto con la redacción vigente hasta 1 de enero de 2008, como con posterioridad.
- si los ajustes realizados al resultado contable no fueran correctos, cómo se podrían recuperar esos ajustes ya efectuados.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 11.3 del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, establece que:
“3. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión…..”
El mismo artículo 11.3 del TRLIS, establece lo siguiente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero….”
Se plantea, por parte de la sociedad consultante la aplicación de ambos preceptos para aquellos contratos en los que, aún cuando se califican contablemente como contratos de arrendamiento financiero, respecto de los mismos existan dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra o renovación, por cuanto que el importe a pagar por el ejercicio de esas opciones es superior al importe resultante de minorar el precio de adquisición del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas durante el tiempo de duración de la cesión.
De la redacción del artículo 11.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, parece deducirse que la norma legal solamente permite una deducción equivalente a las cuotas de amortización del bien cuando exista una cesión del mismo con una opción de compra o renovación que, sin dudas razonables, será ejercitada por el cesionario en los términos establecidos en dicho precepto, de manera que en el caso planteado no se cumple la citada condición por cuanto que el importe a pagar por esa opción es superior al coste de adquisición del bien menos las cuotas máximas de amortización en el momento de finalizar el período de cesión y, por tanto, ello supone que no fuese deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización del bien, esto es, serían deducible las cantidades satisfechas en la cesión cuyo importe era inferior al gasto por la amortización contable del bien, para lo cual procedía realizar ajustes positivos al resultado contable por el exceso de gasto contabilizado sobre las cantidades satisfechas, al objeto de determinar la base imponible de dichos períodos.
En cuanto a la redacción del artículo 11.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, parece deducirse que la norma legal asume en todos los casos la calificación contable de estos contratos de cesión de uso con opción de compra o renovación, con la particularidad de que matiza dicha calificación como de arrendamiento financiero cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opción sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, por lo que en el caso de ser superior, el TRLIS no establece ninguna calificación y, por tanto, se asume la calificación contable de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.
En consecuencia, a partir de los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2008, el gasto contabilizado en concepto de amortización del bien será fiscalmente deducible en la medida en que se cumplan las condiciones para que el contrato de cesión sea calificado como de arrendamiento financiero según los criterios contables establecidos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, por lo que si en alguno de esos períodos se ha deducido un importe inferior al gasto contabilizado podrá regularizarse la situación tributaria de acuerdo con los procedimientos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por último, respecto de los ajustes positivos realizados por aplicación del TRLIS en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, los mismos deben ser deducibles con iguales criterios de imputación que dieron origen a tales ajustes, es decir, según el criterio de pago, lo cual tendrá lugar a partir de los períodos impositivos en el que el pago exceda de la amortización contable, en los cuales será deducible este exceso hasta completar la totalidad de tales ajustes positivos previos, para lo cual deberá realizarse un ajuste negativo al resultado contable para determinar la base imponible de los mismos por el importe de dicho exceso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 11-3