El arrendamiento del terreno rústico situado en Canarias por empresa alemana con establecimiento permanente no está sujeto a IVA estatal por razón territorial (artículos 3 y 70.1.1º LVA), siendo las Islas Canarias régimen fiscal especial excluido del territorio de aplicación del impuesto. La tributación corresponde al régimen canario específico (IGIC/API), siendo competencia de las autoridades autonómicas canarias. No procede facturación conforme a IVA estatal ni retención por IRNR respecto de esta operación en territorio estatal.
Hechos
La sociedad consultante es arrendataria de un terreno rústico propiedad de una empresa alemana. Dicha empresa tiene un establecimiento permanente en España que desarrolla una actividad distinta al arrendamiento de terrenos. La empresa alemana ha indicado al consultante que el terreno rústico, situado en las Islas Canarias, no está afecto a la actividad de su establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
Si procede la facturación por el arrendamiento del terreno rústico por el establecimiento permanente de la empresa alemana.
Si el arrendatario debe retener por el impuesto sobre la renta de no residentes.
Obligaciones formales del retenedor.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido
El consultante es arrendatario de un terreno rústico situado en las Islas Canarias propiedad de una empresa alemana. Dicha empresa, que tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, ha indicado al consultante que el terreno arrendado no se encuentra afecto a la actividad del citado establecimiento permanente.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra”.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. Concretamente, el artículo 70.Uno.1º de la misma establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)”.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, el arrendamiento objeto de consulta no se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estará sujeto a dicho Impuesto.
La disposición adicional décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala que "se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda.".
En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
B) Impuesto sobre la Renta de no Residentes
El consultante efectúa pagos a una entidad residente en Alemania por el arrendamiento de un terreno rústico situado en España. Con independencia de que la entidad alemana actúe con o sin establecimiento permanente en España, resultará de aplicación el artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (“Boletín Oficial del Estado” de 8 de abril de 1968.
“Artículo 6
1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la Ley del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales; los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”
Por consiguiente, la renta derivada del arrendamiento de un terreno rústico obtenida por un residente fiscal en Alemania, puede someterse a imposición en España conforme a lo antes descrito, y sin perjuicio de que tales rendimientos tengan que declararse también en Alemania, pudiendo entonces el consultante deducirse el correspondiente impuesto pagado en España.
El 18 de octubre de 2012 entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) y sus disposiciones surten efecto de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 del Convenio. El artículo 6 del nuevo Convenio, relativo a las rentas inmobiliarias, no cambiaría el análisis anterior y permitiría la tributación en España. Establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa.”
Para determinar la tributación en España habrá que aplicar el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, cuyo apartado primero del artículo 12 señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.g) del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
Por lo tanto, las rentas derivadas del arrendamiento del terreno rústico situado en España estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR en adelante) con independencia de la forma de operar el no residente en España. El artículo 15 del TRLIRNR establece en su apartado primero, relativo a las formas de sujeción:
“Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV.”
En función de si el inmueble está afecto al establecimiento permanente o no, la entidad alemana aplicará para determinar su tributación las reglas del capítulo III o las del capítulo IV. El consultante manifiesta que el terreno no está afecto a la actividad que la empresa alemana realiza en España a través de un establecimiento permanente, luego únicamente se aplicarán las reglas del capítulo III del TRLIRNR si la actividad de arrendamiento constituye un establecimiento permanente distinto y separado del anterior. A estos efectos, el artículo 17 del TRLIRNR establece:
“1. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.
2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.”
Para determinar si la actividad que realiza el no residente en España es a través de un establecimiento permanente, habrá que estar a lo establecido en el artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán y en la normativa interna española. El apartado 5.1 de tanto el Convenio actual como el nuevo establecen que “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
El mero hecho de poseer un terreno en España no implica que se actúe a través de establecimiento permanente sino que para ello deberán cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 5.1 del mencionado Convenio. El escrito de consulta no aporta datos suficientes para valorar si concurren las circunstancias para entender que la empresa alemana opera en España mediante establecimiento permanente en su actividad de arrendamiento del terreno rústico.
1) Si la empresa alemana opera en España mediante establecimiento permanente, el artículo 18 del TRLIRNR establece que “La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes: (…).”.
El artículo 23 del TRLIRNR, por su parte, establece que “Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, (…).”.
Por su parte, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto de 2004) establece:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
g) Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva (RCL 2003, 2601) no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 (LCEur 2009, 1710) por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
En la redacción del artículo 58 del RIS, no se establece la obligación de practicar retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, en los supuestos de arrendamiento de finca rústica, salvo que se ceda en arrendamiento el negocio o la explotación agrícola.
En relación con el objeto de la consulta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 49/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27 de noviembre), de arrendamientos rústicos, en particular hay que distinguir el contrato de arrendamiento rústico del contrato de arrendamiento de explotación, de acuerdo con los artículos 1, 2 y 8 que a continuación se transcriben:
“Artículo 1. Arrendamiento rústico.
1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta.
2. Estos contratos se rigen por lo expresamente acordado por las partes, siempre que no se oponga a esta ley. Supletoriamente, regirá el Código Civil y, en su defecto, los usos y costumbres que sean aplicables.
3. Tendrán también la misma consideración los arrendamientos de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, a los que se aplicarán las disposiciones de esta ley que sean compatibles con su naturaleza y siempre en defecto de lo que las partes hayan expresamente acordado.”
“Artículo 2. Arrendamiento de explotación.
Se entenderá que el arrendamiento es de explotación, ya esté constituida con anterioridad o al concertar el contrato, cuando sea ella objeto del mismo en el conjunto de sus elementos, considerada como una unidad orgánica y siempre que lo hagan constar las partes expresamente, acompañando el correspondiente inventario.”
“Artículo 8. Desenvolvimiento del contrato.
1. El arrendatario de fincas rústicas tiene derecho a determinar el tipo de cultivo, sin perjuicio de devolverlas, al terminar el arriendo, en el estado en que las recibió y de lo dispuesto sobre mejoras en esta Ley.
Serán nulos los pactos que impongan al arrendatario cualquier restricción sobre los cultivos o sobre el destino de los productos, salvo los que tengan por fin evitar que la tierra sea esquilmada o sean consecuencia de la normativa comunitaria y de disposiciones legales o reglamentarias.
2. Cuando la determinación del tipo o sistema de cultivo implique transformación del destino o suponga mejoras extraordinarias, sólo podrá hacerse mediante acuerdo expreso entre las partes y, en su caso, en cumplimiento de la normativa comunitaria y de las normas legales o reglamentarias pertinentes.
3. En el arrendamiento de explotación, el arrendatario goza igualmente de plena autonomía en el ejercicio de su actividad empresarial, y asume la obligación de conservar la unidad orgánica de la explotación y de efectuar, a la terminación del arriendo, su devolución al arrendador.”
En la consulta no se indican los términos del arrendamiento. Por tanto, en el caso de que se trate de un arrendamiento rústico los rendimientos que perciba el establecimiento permanente, no deben de ser objeto de retención por el arrendatario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 del RIS.
No obstante, si se tratara de un arrendamiento de una explotación agrícola, el arrendatario deberá practicar retención con arreglo a lo dispuesto en el último párrafo del apartado 2 del artículo 58 del RIS y de acuerdo con lo establecido en los artículos 62 a 66 del RIS.
2) Por otro lado, si la empresa alemana no opera en España mediante establecimiento permanente en el ejercicio de la actividad del terreno rústico, la sociedad arrendataria que presenta la consulta estará obligada a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de los rendimientos que satisfaga por el alquiler del terreno rústico, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 30 y 31 del TRLIRNR.
No obstante, el apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR establece que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de “c) las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención”.
Si el contribuyente no actúa mediante establecimiento permanente, con independencia de que exista o no obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta, la entidad consultante deberá presentar declaración de retenciones por el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y por el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta», regulados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre de 2008).
La presentación del modelo 216 se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda realizar correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del año natural, respectivamente. La presentación de la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 296, se realizará en los primeros veinte días naturales del mes de enero de cada año, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan al año inmediato anterior.
El artículo 17 de la citada Orden EHA/3290/2008 establece que los obligados a la presentación de la declaración anual conservarán a disposición de la Administración Tributaria, durante el plazo de prescripción a que se refiere el artículo 70 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la documentación que justifique las retenciones practicadas. Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Alemán
Ley 37/1992 arts. 4 y 70
TRLIRNR arts. 16, 30 y 31