Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial fusiones y escisiones (art. 87 LIS) si concurren: entidad receptora residente o con EP en España afectado; participación mínima 5% post-aportación en fondos propios; en su caso (aportantes IRPF/IRNR sin EP), que no apliquen régimen especial AIE/UTE ni tengan por objeto gestión de patrimonio, y posesión ininterrumpida año anterior. Respecto motivos económicos válidos (art. 89), la DGT no descarta expresamente su exigencia pero enfatiza que la aplicación del régimen es optativa para el contribuyente si se cumplen los requisitos estructurales del art. 87; la calificación de validez dependerá de los motivos específicos alegados.
Hechos
Los consultantes, residentes en territorio español, son un padre (PF1) y sus tres hijos (PF2, PF3 y PF4.
La entidad A, participada al 6,32% por la persona física PF2, al 6,32% por PF3 y al 6,32% por PF4, se constituyó con una duración indefinida a través de un proceso de escisión.
La entidad A tiene por objeto social la adquisición, venta, cesión, inversión, tenencia, disfrute, administración, gestión, estudios y negociación en general de toda clase de títulos valores mobiliarios, cotizados en bolsa u otros mercados, o no, tanto nacionales como extranjeros, por cuenta propia, con excepción de la intermediación, y dejando siempre fuera las actividades objeto de la legislación de instituciones de inversión colectiva y del mercado de valores; en la construcción en general, por cuenta propia o ajena, así como las promociones inmobiliarias de toda clase, incluso de fincas rústicas, urbanizaciones y parcelaciones; la adquisición o enajenación por cualquier título de toda clase de fincas y de su explotación por cualquier título, incluso el arrendamiento; la fabricación, comercio, representación, importación o exportaciones de materiales, maquinaria y artículos relativos a la construcción, muebles, electrodomésticos, etc.; el estudio, redacción, promoción y gestión económica de toda clase de proyectos y obras, propios o ajenos y la prestación de toda clase de servicios, gestiones, técnicas, comerciales, administrativas, de dirección, de explotación y participación, incluso explotaciones hoteleras de tipo turístico o de cualquier otra índole; el asesoramiento de empresas, tanto desde un punto de vista fiscal como jurídico financiero o de cualquier otro tipo; el estudio, investigación, promoción y prestación de toda clase de servicios de asistencia y gestión, técnica, administrativa, comercial, contable, financiera, fiscal y jurídica; la dirección y gestión, a través de una apropiada organización de medios materiales y personales, de valores representativos de entidades residentes en territorio español, que determinen un porcentaje de participaciones, directas o indirectas, igual o superior al cinco por ciento.
La entidad B, participada al 11,32% por la persona física PF1, se constituyó con una duración indefinida mediante la aportación del 89,0146% de las acciones de una entidad. La entidad tiene por objeto la tenencia, dirección y gestión de participaciones en el capital de otras entidades mediante la compra, venta, gestión y administración de acciones, participaciones y partes e intereses en todo tipo de sociedades, tanto españolas como extranjeras. La entidad podrá desarrollar las actividades que integran el objeto social, total o parcialmente, de forma indirecta, mediante la titularidad de acciones o participaciones sociales en entidades con idéntico o análogo objeto social.
Se afirma que no se trata de entidades cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, PF1, PF3 y PF4 participan en la entidad C al 33,33%, respectivamente.
La entidad C es residente en territorio español, y se constituyó conforme a las leyes españolas, y además tiene en territorio español su respectivo domicilio social y sede de dirección efectiva.
El objeto social de la entidad C es "la prestación de toda clase de servicios profesionales de asesoramiento financiero, empresarial y de negocios, así como la realización de cualquier clase de estudios económicos y financieros, quedando expresamente excluida del objeto social la realización de actividades que por ley corresponda a instituciones de inversión colectiva y a sociedades y agencias de valores.
La adquisición, venta, cesión, inversión, tenencia, disfrute, administración, gestión, estudio y negociación en general de toda clase de títulos valores mobiliarios, cotizados en bolsa u otros mercados, o no, tanto nacionales como extranjeros, por cuenta propia, con excepción de la intermediación y dejando siempre fuera las actividades objeto de la legislación de instituciones de inversión colectiva y del mercado de valores.
La tenencia de bienes inmuebles. La realización de todo tipo de operaciones inmobiliarias, compraventa, alquiler, construcción en general por cuenta propia o ajena y las promociones inmobiliarias de toda clase, solares, viviendas, oficinas, locales, naves industriales, edificios o suelo rotacional o de cualquier tipo, incluso de fincas rústicas, urbanizaciones y parcelaciones. La adquisición y/o enajenación por cualquier título de toda clase de fincas o de su explotación por cualquier título incluso el arrendamiento.
El estudio, redacción, promoción y gestión económica de toda clase de proyectos y obras, propios o ajenos, y la prestación de toda clase de servicios, técnicas comerciales, administrativas, de dirección, de explotación, de participación, incluso explotaciones hoteleras de tipo turístico o de cualquier otra índole.
El asesoramiento a empresas tanto desde el punto de vista fiscal como jurídico o financiero o de cualquier otro tipo, el estudio, investigación, promoción y prestación de toda clase de servicios de asistencia y gestión técnica, administrativa, comercial, contable, financiero, fiscal y jurídica.
La dirección y gestión a través de una apropiada organización de medios materiales y personales, de valores representativos de entidades residentes en territorio español, que determinen un porcentaje de participación, directa o indirecta, igual o superior al cinco por ciento.
Las actividades enumeradas podrán también ser desarrolladas por la sociedad total o parcialmente de modo indirecto, mediante participación en otras sociedades con objeto idéntico o análogo.
Si las disposiciones legales exigiesen para el ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en el objeto social algún título profesional o autorización administrativa, o la inscripción en registros públicos, dichas actividades deberán realizarse por medio de persona que ostente la titulación requerida y, en su caso, no podrán iniciarse antes de que se hayan cumplido los requisitos administrativos exigidos. En general quedan excluidas todas aquellas actividades para cuyo ejercicio la ley exija requisitos especiales que no queden cumplidos por esta sociedad. En relación con aquellos servicios profesionales incluidos en el objeto social que, conforme a la normativa vigente, tengan que ser realizados por personas físicas con titulación académica y/o colegiación profesional suficiente, la sociedad solo realizará funciones de mediación entre quienes soliciten tales servicios y los profesionales integrados en ella, que prestarán tales servicios en su propio nombre."
Los consultantes se están planteando realizar una reestructuración de su participación en las entidades A y B, consistente en la aportación de sus participaciones de estas entidades a la entidad C, a cambio de un porcentaje resultante del capital social en esta entidad superior al 5% cada uno de ellos.
Las entidades indicadas, A y B, cuyas participaciones serán aportadas por los consultantes, son residentes en territorio español y no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS). Su actividad principal no consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio ni cumple los demás requisitos establecidos en el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 107 de la LIS.
Los consultantes poseen de manera ininterrumpida las participaciones cuya aportación están proyectada durante más de 1 año de antigüedad.
La entidad adquirente de las acciones y participaciones indicadas optaría por aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La forma jurídica que se emplearía para lograr el objetivo descrito sería una aportación no dineraria, en virtud de la cual los consultantes aportarían la totalidad de las participaciones que ostentan en las entidades A y B a la entidad C.
Una vez realizada la aportación, los socios ostentarán la siguiente participación: La persona física PF1 un 44,5%, y las personas físicas PF2, PF3 y PF4 un 18,5% respectivamente.
Los motivos que justifican la operación planteada por el consultante son los siguientes:
- Alcanzar una estructura para su inversión en el grupo empresarial familiar como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales del consultante y sus hijos, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control.
- Centralizar la planificación, gestión y toma de decisiones, dotando a la organización societaria de un mayor dinamismo y agilidad.
- Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del grupo para poder realizar en su caso, inversiones desde dichas entidades sin necesidad de pasar previamente por la persona física.
- Facilitar el relevo generacional a medio plazo, así como el cumplimiento de las políticas empresariales familiares.
- Evitar la dilución accionarial de la participación en caso de sucesión, evitando en el futuro el debilitamiento de la participación individual en las entidades aportadas.
- Simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso, en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la gestión y conservación de las participaciones en el grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio.
- Facilitar la implantación de un protocolo familiar entre los accionistas de la entidad C, que ayude a gestionar su participación en la compañía.
Cuestión planteada
Si las aportaciones no dinerarias descritas son susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Si los motivos mencionados tendrían la consideración de motivos económicos válidos, en los términos del artículo 89 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la personas físicas consultantes aporten a la entidad C, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades A y B (en concreto, la persona física PF1 el 11,32% de la entidad B, y las personas físicas PF2, PF3 y PF4 el 6,32%, respectivamente de la entidad A), y concurran el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizarían las personas físicas consultantes le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por los consultantes de la entidad C se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades A y B en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las entidades A y B, adquiridas por la entidad C, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, las personas físicas consultantes no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2