Los gastos financieros (intereses, comisiones) asociados a las hipotecas son fiscalmente deducibles en IS conforme al criterio de devengo, siempre que hayan sido imputados contablemente en pérdidas y ganancias en el período en que se devengaron; en caso contrario, la deducción fiscal se traslada al ejercicio de imputación contable. La transmisión del inmueble se contabiliza por su valor de mercado, generando ganancia o pérdida patrimonial según la diferencia con su valor neto contable. La declaración de IS es obligatoria incluso con actividad cesada. El IVA se liquida sobre la contraprestación efectivamente percibida, no sobre importes que el comprador transfiere al banco para amortizar la hipoteca anterior (que no constituyen parte de la base imponible de la venta).
Hechos
La sociedad consultante explotaba un negocio de hostelería en una propiedad que había adquirido para tal fin, compuesta de terreno y construcción de planta y dos pisos donde radicaba el negocio y la vivienda de los titulares. Esta propiedad fue adquirida mediante un préstamo hipotecario concedido por una entidad bancaria. Cuatro años más tarde contrató con un prestamista particular un segundo préstamo con garantía hipotecaria. Transcurridos dos años firma una nueva hipoteca con el mismo prestamista. A finales del año 2010 vende la propiedad y cesa en la actividad, sin liquidar la sociedad. El comprador liquida los dos últimos préstamos. El banco titular del préstamo inicial no accede a la subrogación de la parte compradora, la cual se obliga a pagar a la sociedad la cuota mensual hasta la extinción de la hipoteca.
Cuestión planteada
Cómo se contabiliza la transmisión del inmueble, las cuotas mensuales (capital e intereses) que gira el banco a la sociedad y el importe que transfiere el comprador para hacer frente a dichas cuotas.
¿Son deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los intereses, intereses de demora, comisiones, gastos, etc. que se pagaron por las dos hipotecas firmadas con el prestamista?
¿Se debe presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades, aunque haya cesado la actividad?
¿Se debe liquidar el IVA sobre el total de la transmisión, aunque el importe recibido sea la mitad?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS), de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS señalan:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
En consecuencia, los gastos asociados a los préstamos descritos en la consulta se habrían registrado contablemente en el ejercicio en el que se devengaron, siendo deducibles en el Impuesto sobre Sociedades con arreglo a dicho criterio. En el supuesto de que dichos gastos se hubiesen imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias en un ejercicio posterior al que se devengaron, serían fiscalmente deducibles en este último ejercicio si de ello no se derive una tributación inferior, en los términos establecidos en el citado artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.
Por otra parte, de acuerdo con lo previsto en Norma de Registro y Valoración 2ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General Contable, con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 2ª (inmovilizado material) del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre de 2007):
“2ª. Inmovilizado material
1. (…).
(…).
3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.”
En el caso planteado por la entidad consultante, de acuerdo con lo previsto en la norma contable, el resultado obtenido por la transmisión del inmovilizado se determina por la diferencia entre el precio de enajenación, formado por el efectivo más los pagos asumidos por el comprador, y su valor contable. Dicho resultado se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se transmite el inmovilizado.
No obstante lo anterior, para las operaciones a plazo el artículo 19.4 del TRLIS dispone lo siguiente:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Por tanto, si el resultado de la transmisión fuera positivo, la entidad consultante podría aplicar lo previsto en dicho precepto, puesto que parte del precio de venta se satisface de forma aplazada.
En relación con el pago de las cuotas del préstamo hipotecario por parte del comprador, señalar que de los datos obrantes en la consulta se desprende que no se generaría resultado alguno, siempre que el importe del gasto financiero coincida con el ingreso obtenido por la consultante derivado de su repercusión al comprador.
Por último, de acuerdo con el artículo 7 del TRLIS, serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles y, según establece el artículo 136, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. En consecuencia, están obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades todos los sujetos pasivos de dicho impuesto, con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el periodo impositivo y de que se hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La sociedad consultante es titular de un inmueble en España, en donde simultáneamente radica el negocio comercial y la vivienda de los propietarios.
La consultante procede a la venta de la totalidad del inmueble sobre el cual recaen tres hipotecas y se cuestiona el importe de la base imponible de esta operación.
El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), regula el concepto de base imponible, estableciendo lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.”
De acuerdo con lo expuesto, resulta que la base imponible de la operación es el importe total de la transmisión incluyendo, tanto la cuantía recibida en efectivo como las deudas asumidas por el destinatario del inmueble.
Este importe, asumido por el comprador, tiene la naturaleza de contraprestación y, por tanto, forma parte de la base imponible del Impuesto.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 art. 78
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 10-3, 19-1, 19-3, 136