La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla concurrentemente: (i) segregación de una o varias ramas de actividad que constituyan unidades económicas autónomas; (ii) transmisión en bloque a entidades de nueva o existente creación; (iii) mantenimiento en la entidad transmitente de al menos una rama de actividad o participación mayoritaria en otras entidades; (iv) atribución de valores del capital social a socios en proporción a sus participaciones; y (v) cumplimiento de los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009. La DGT confirma que si la operación respeta estos parámetros normativos, accede a dicho régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social la compraventa de fincas rústicas y urbanas, viviendas y locales comerciales e industriales, terrenos y solares, su gestión, administración, promoción, arrendamiento y venta, incluso su rehabilitación o la creación y desarrollo de urbanizaciones y la administración, mantenimiento y gestión inmobiliaria por cuenta de terceros. La construcción, ejecución y realización, bajo cualquier forma o modalidad de contrato de toda clase de obras, públicas o privadas.
Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe del I.A.E 833.2, fue la de promoción inmobiliaria de edificaciones a través de un establecimiento permanente en Portugal y 861.2 Alquiler de locales industriales en España. La actividad desarrollada a través de establecimiento permanente consiste en una promoción de edificaciones que se ha desarrollado en varios años y en tres fases. Asimismo, el establecimiento permanente obtiene rentas inmobiliarias de alquiler correspondientes a diversos inmuebles de las fases I y II de la promoción que se han dedicado al arrendamiento.
El establecimiento permanente actualmente está dado de alta en la actividad de compraventa de inmuebles, si bien, el consultante cree que también debería darse de alta en la de arrendamiento de inmuebles.
En la actualidad, la actividad desarrollada por la sociedad es:
- España: Arrendamiento de naves industriales y locales comerciales. Se dispone de 4 naves y de 4 locales. Además, se está promoviendo 4 naves que se encuentran en construcción y que serán dedicadas al arrendamiento.
- Portugal: Arrendamiento de viviendas y locales comerciales. La sociedad dispone de 22 pisos, de 7 locales y 15 plazas de garaje, que son inmuebles que forman parte de una edificación que ha sido promovida por ella. El resto de los inmuebles que componen la edificación han sido vendidos a terceros.
A efectos fiscales, la sociedad dispone de un Establecimiento Permanente registrado en Portugal, tributando por el Impuesto de Sociedades portugués por las rentas generadas en ese país y, por consiguiente, contando con una contabilidad independiente de la de España.
A su vez, la sociedad cuenta con 3 empleados por cuenta ajena con contrato laboral y jornada completa, todos ellos en España, por lo que tanto la actividad de arrendamiento de España como la de Portugal cuentan para su ordenación, cada una y de manera independiente, con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, es decir, uno de los empleados se dedica en exclusiva a la actividad de Portugal y otro a la actividad de España.
La propiedad de la sociedad consultante pertenece a un matrimonio y a sus dos hijas. Dadas las discrepancias en el gobierno de la sociedad y para independizar la toma de decisiones de España y Portugal, se plantea la realización de una escisión parcial por la que la sociedad segregue la actividad realizada en España.
Una vez realizada la escisión, la actividad de la sociedad consultante consistiría en la explotación de la actividad desarrollada por su establecimiento permanente en Portugal, al que facturaría los servicios prestados desde España por su empleado y, los servicios de dirección de su administración mercantil.
La dirección de cada una de las dos sociedades, la consultante y la sociedad escindida, se encomendaría a cada una de las hermanas hijas del matrimonio, por lo que se resolverían las discrepancias en la dirección de los negocios.
Concretamente, el consultante manifiesta que los trabajadores se distribuirán entre las dos sociedades. Dos se asignarán a la nueva sociedad escindida, uno para atender las tareas administrativas de la sociedad y otro para hacer trabajos en las obras que están previstas y se ejecutarán. El tercer trabajador quedará en la sociedad escindida para realizar las tareas administrativas derivadas del establecimiento permanente en Portugal. Dado el número de inmuebles, su gestión ocupa el tiempo de un empleado (puesta en alquiler de pisos desocupados, gestión de reparaciones, tratar con inquilinos, contabilidad, etc.), todo ello gestionado desde España. Adicionalmente, estarían las administradoras mercantiles de cada una de las sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.2.1º b) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, así como la de alquiler de locales en España. Además, también cuenta con un establecimiento permanente en Portugal en el que realiza también ambas actividades.
La consultante señala que se plantea realizar una operación de escisión parcial por la que la sociedad segregará las actividades realizadas en España (promoción y arrendamiento), junto con dos de los tres empleados de la entidad, manteniéndose en sede de la entidad consultante la explotación de mismas actividades (promoción y arrendamiento) realizadas a través de su establecimiento permanente en Portugal, así como uno de los tres empleados previamente señalados, al que facturaría los servicios prestados desde España y los servicios de dirección de su administración mercantil.
De la información disponible, no parece que el conjunto patrimonial escindido constituya una rama de actividad diferenciada, en los términos del artículo 76.4 de la LIS, que existiera previamente en sede de la entidad transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, en la medida en que en sede de la entidad beneficiaria se desarrollarán las actividades de promoción y arrendamiento; actividades que continuarán ejerciéndose igualmente en sede de la entidad escindida a través de su establecimiento permanente en Portugal.
No obstante, la existencia de diversas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el patrimonio que pretende escindirse no constituya una rama de actividad diferenciada que permita por si misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose igualmente en la sociedad escindida una o varias ramas de actividad diferenciadas, no procederá la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º-b); 76-4