El arrendamiento con opción de compra se califica como prestación de servicios (IVA sujeto) conforme al artículo 11.2.2º LIVA hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción, a partir del cual se trata como entrega de bienes (con cambio de devengo y tipo aplicable). La exención por arrendamiento de viviendas del artículo 20.1.23º LIVA ampara únicamente la fase de prestación de servicios; una vez caracterizada la operación como entrega de bienes por ejercicio de opción, la exención cesa y resulta de aplicación el tipo general.
Hechos
La consultante, persona física, desea saber el tipo impositivo aplicable a las operaciones de arrendamiento con opción de compra de viviendas de protección pública.
Cuestión planteada
La que se relaciona en los hechos.
Contestación
1.- En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre) establece que se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la citada Ley:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- Asimismo, en relación con el tratamiento, a efectos del Impuesto, de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.”.
Dentro de las operaciones de arrendamiento con opción de compra no exentos en virtud de este precepto se incluirán las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no pueden llegar a efectuarse, decidiendo por ello el promotor arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, si bien manteniendo la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario.
Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor.
En estas circunstancias, si la entrega de la vivienda esta sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios mediante factura que debe reunir los requisitos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2013 y que viene a sustituir al Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2012.
3.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones de arrendamiento con opción de compra de viviendas de protección pública, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1922, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Asimismo, la disposición adicional séptima del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, señala que se considerarán viviendas de protección oficial de Régimen Especial, a los efectos de la Ley 37/1992, las viviendas calificadas, en el marco de este Real Decreto, como protegidas para venta de régimen especial, y las protegidas para arrendamiento, de régimen especial y general.
Por consiguiente, la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos con opción de compra de viviendas estará condicionado a la naturaleza de las viviendas objeto de dicho arrendamiento.
De no tener la consideración de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, según su redacción vigente, en virtud del cual tributarán al 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.
Finalmente, en lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las entregas de las viviendas objeto de consulta, el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas “calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.
En el supuesto de que no tuvieran la consideración de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
En este sentido, la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La Resolución de 2 de agosto de 2012 de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala en su apartado II, punto 8º, que “la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento.”
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012 y, el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas devengadas con posterioridad al 1 de enero de 2013.
4.- En otro orden de cosas, el artículo 89 de la Ley 37/1992, relativo a la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
5.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el consultante, persona física, es el arrendatario de una vivienda con protección pública en régimen de arrendamiento con opción de compra. Por tanto, en la medida en que no exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tributará como prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo de aplicación el tipo impositivo correspondiente a dicha operación y vigente en el momento del devengo. A estos efectos, la empresa arrendadora deberá repercutir el Impuesto mediante la correspondiente factura en la que deberá contenerse la base imponible de la operación y el tipo impositivo aplicable a la misma, factura que deberá ser entregada al arrendatario todo ello conforme a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Si la vivienda objeto del contrato de arrendamiento con opción de compra tiene la consideración de vivienda calificada administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, en los términos a que se refiere la disposición adicional séptima del Real Decreto 2066/2008, anteriormente transcrita, conforme a lo previsto en el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley 37/1992 se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento al arrendamiento con opción de compra. En otro caso, de acuerdo con el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable sería del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
En el supuesto de que el tipo impositivo repercutido no hubiera sido el procedente, como indica el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto, esto es, la entidad arrendadora en el supuesto objeto de consulta, podrá optar por instar el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos o por regularizar su situación tributaria en su declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año contado desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, dicha entidad estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas indebidamente repercutidas al consultante.
En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Finalmente debe señalarse que la devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y de 30 de junio), cuyos artículos 14 a 20 desarrollan el precepto legal anteriormente citado.
6- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-23º, 89, 90 y 91-