La deducción por alquiler (art. 68.7 LIRPF) y la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1.1º LIRPF) son incompatibles entre sí, al responder a situaciones mutuamente excluyentes: la primera aplica a cantidades de arrendamiento, la segunda a gastos de adquisición o rehabilitación de vivienda propia. La simultaneidad solo es posible cuando se deduce una vivienda diferente en cada caso (p.ej., deducción por alquiler de vivienda de residencia temporal y deducción por construcción de vivienda habitual), siempre que ambas cumplan los requisitos específicos y la base imponible no supere 24.020 euros para la deducción por alquiler.
Hechos
El consultante, que vive en alquiler, adquiere una vivienda sobre plano para destinarla a ser su vivienda habitual, aplicando a dicha adquisición lo invertido en una cuenta vivienda.
Cuestión planteada
Se consulta si puede simultanearse la deducción por alquiler con la deducción por cuenta vivienda y por construcción.
Contestación
La disposición final sexta de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, (BOE de 27 de diciembre), ha añadido un apartado 7 al artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. Dicho apartado establece, con efectos a partir del ejercicio 2008, una deducción por alquiler, aplicable a las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento, siempre que la base imponible del contribuyente sea inferior a 24.020 euros. Dicha deducción será el 10,5 por ciento de la base de la deducción, siendo la base de la deducción 9.015 euros cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros; y 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros, cuando dicha base se encuentre entre los 12.000 y los 24.020 euros.
Con independencia de dicha deducción, y por lo que respecta a la deducción por adquisición de vivienda, debe señalarse que el artículo 68.1.1º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir del ejercicio 2007, al establecer la deducción por inversión en vivienda habitual dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual del 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual, siendo la base máxima de esta deducción de 9.015 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obra”, salvo concurrencia también de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación a las que se refiere dicho artículo.
De ambos preceptos se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
De ello se desprende la necesidad de adquirir la vivienda para poder practicar deducción por las cantidades que se vayan invirtiendo, cumpliendo con los requisitos tanto legales como reglamentarios. El pago de cantidades a cuenta tan solo origina unos derechos sobre la futura adquisición, no suponiendo en caso alguno la propia adquisición de la vivienda, por lo que no resultarían deducibles las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda en los ejercicios anteriores a aquel en que se produzca la adquisición.
No obstante, la normativa permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición, aunque únicamente, en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de construcción de la misma –artículos 56 y 55 del RIRPF, respectivamente-, estableciendo el último de los artículos citados, respecto a la construcción, que ésta se asimilará a la adquisición de la vivienda “…cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”.
Por su parte, el artículo 56 del RIRPF dispone, respecto a las cantidades depositadas en cuentas vivienda, que las cantidades invertidas deberán ser aplicadas a la primera adquisición de una vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
Por tanto, las imposiciones en este tipo de cuentas darán derecho a deducción en la cuota mientras que el titular de las mismas no haya adquirido su vivienda habitual. Una vez adquirida la vivienda, las deducciones se irán practicando a medida que se realicen los pagos para dichos fines. Ahora bien, a estos efectos, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, es decir, se ha adquirido la vivienda cuando ésta se produzca de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, la cual no incluye la construcción que el artículo 55 del Reglamento del Impuesto asimila a adquisición de vivienda, en cualquiera de los supuestos contemplados en el mismo (ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente y cantidades entregadas al promotor).
En estos dos casos, mientras no se haya adquirido la vivienda podrán simultanearse las deducciones por cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual, siempre que se cumplan los límites y requisitos que para la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda exige la normativa del Impuesto.
Por tanto, en el caso consultado, si se trata de un supuesto de construcción, podrá compatibilizarse la deducción por cuenta vivienda (dentro de su plazo máximo de cuatro años) y por construcción de vivienda habitual hasta el momento en que el consultante adquiera la vivienda, circunstancia que en los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida con la finalización de las obras y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Asimismo, las cantidades depositadas en la cuenta vivienda no generarán nuevo derecho a deducción cuando se materialicen en la adquisición de la vivienda.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas requiere que la vivienda tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la finalización de las obras para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Por lo tanto, el consultante, a partir del 1 de enero de 2008, podrá simultanear la deducción por alquiler con la posible deducción por las cantidades depositadas en cuenta vivienda y la posible deducción por las nuevas cantidades satisfechas directamente por los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregadas al promotor de la vivienda en construcción, debiendo señalarse que en caso de simultanear la deducción por cuenta vivienda y por construcción, en los términos antes referidos, el límite conjunto anual de la base de la deducción por ambos conceptos no podrá ser superior a 9.015 euros, según dispone el citado artículo 68.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; RIRPF RD 439/2007, Artículos 54, 55, 56.