La libertad de amortización con mantenimiento de empleo es aplicable en el ejercicio 2010 a la nueva planta incineradora cuando entró en funcionamiento en ese período, conforme a la Disposición adicional undécima TRLIS (redacción pre-RDL 13/2010). La posterior reclasificación contable en 2011 de inmovilizado material a intangible, derivada de la Orden Ministerial 3362/2010, no afecta a la deducción ya practicada en 2010, al tratarse de una cuestión de imputación temporal y caracterización fiscal determinada en el ejercicio de entrada en funcionamiento, independientemente de ajustes contables posteriores en períodos distintos.
Hechos
La entidad consultante es titular de la concesión administrativa de gestión del servicio de residuos sólidos urbanos de Mallorca. Estos servicios que realiza la consultante se remuneran mediante una tarifa que abonan los usuarios del servicio y que la entidad percibe de cada uno de los ayuntamientos y mancomunidades que integran la isla de Mallorca. En virtud del contrato de adjudicación del concurso del servicio de gestión de residuos urbanos, la entidad consultante se comprometió a llevar a cabo la construcción, adquisición y montaje de las obras, instalaciones, medios de transporte y demás elementos necesarios para el desarrollo de dicho servicio. Por lo cual, la consultante ha llevado a cabo una inversión en una nueva planta de incineración con recuperación de energía. Las obras relativas a esta inversión se iniciaron a mediados de 2007 y han finalizado en 2010, ejercicio en el que se ha puesto a disposición de la entidad y ha entrado en funcionamiento.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo en el ejercicio 2010, si como consecuencia de la aplicación de la Orden Ministerial 3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (B.O.E. 30 de diciembre 2010), de aplicación para los períodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2011, la nueva planta incineradora, contabilizada como inmovilizado material en 2010, pasa a ser reclasificada como inmovilizado intangible en 2011.
Contestación
La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ha sido modificada por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. No obstante, para el ejercicio 2010, periodo impositivo al que se refiere la consulta, establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
La aplicación de este incentivo fiscal requiere que los elementos adquiridos sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa y, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos, estén afectos a actividades económicas desarrolladas por la consultante y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
No obstante, en todo caso, debe tenerse en consideración que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, lo que deberá tenerse en consideración en el caso planteado de cumplirse los requisitos exigidos para aplicar este incentivo fiscal.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante podría aplicar el incentivo de libertad de amortización sobre la inversión en curso realizada dentro de los ejercicios 2009 y 2010 siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos, en términos de mantenimiento del empleo, establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, por cuanto el proyecto de inversión ha superado el plazo de dos años, dado que en el ejercicio 2010 en el que se aplicaría la libertad de amortización el activo fijo tiene la consideración de inmovilizado material de acuerdo con la normativa contable vigente en dicho ejercicio, sin que ello se vea afectado por el hecho de que la nueva normativa contable en ejercicios posteriores modifique dicha calificación al pasar a tener la condición de inmovilizado intangible, de manera que en caso de que ese cambio de calificación no suponga alterar su valoración contable, la reversión fiscal de la libertad de amortización tendrá lugar a medida que se amortice dicho activo intangible o cause baja el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima.