La operación de escisión total descrita se acomoda al régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles del artículo 252 LSA; (ii) la distribución de valores a los socios sea proporcional a su participación en la escindida; y (iii) cuando existan múltiples adquirentes con reparto desproporcionado, los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad. En el supuesto enjuiciado, al realizarse la atribución de forma proporcional, se satisfacen los requisitos para la neutralidad fiscal de la operación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la construcción y explotación de instalaciones hoteleras, construcción y explotación de centros comerciales, campos de golf, puertos deportivos y otros complejos deportivos, contratación de obras urbanas, adquisición, promoción y explotación de bienes inmuebles tanto rústicos como urbanos, prestación de servicios de gestión administración, asesoramiento técnico, económico y jurídico en intermediación en actividades inmobiliarias y administración de valores.
Su activo está compuesto por solares, cuyo grado de desarrollo, construcción, promoción y explotación, así como destino difiere sustancialmente unos de otros, y por otros inmuebles en régimen de arrendamiento.
Se pretende realizar una operación de escisión total, segregando el patrimonio de la consultante en tres bloques, que se atribuirán a tres entidades:
- La entidad A, que recibirá aquellas parcelas y solares cuyo destino será la promoción inmobiliaria de dos parcelas singulares y su grado de desarrollo se encuentra en grado avanzado, estando prevista la explotación/venta a corto plazo.
- La entidad B, que recibirá una parcela cuyo destino será la venta sin ser promocionada.
- La entidad C, que recibirá el resto de los activos de la entidad cuyo destino no será la explotación inmediata a corto plazo y que se encuentran constituidos por diferentes parcelas con destinos hoteleros, comercial, golf y promoción a medio y largo plazo.
Con esta operación se pretende reducir los riesgos empresariales en función del grado de desarrollo y destino de la diferente naturaleza de las explotaciones, racionalización en la gestión de las inversiones ostentadas por las diferentes entidades al centrarse en las diferentes explotaciones y destinos, individualizar la planificación y la toma de decisiones, así como facilitar la percepción externa de las diferentes entidades y mejorar la capacidad de alcanzar, en su caso, acuerdos con otros posibles inversores/socios que podrían invertir en las entidades en función de los distintos grados de desarrollo, destino, naturaleza y riesgo de las explotaciones que se subordinen a la diferentes entidades tras la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, la escisión de una sociedad de responsabilidad limitada, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, se regirá por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto les sean aplicables.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de valores representativos del capital de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realiza de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir los riesgos empresariales en función del grado de desarrollo y destino de la diferente naturaleza de las explotaciones, racionalización en la gestión de las inversiones ostentadas por las diferentes entidades al centrarse en las diferentes explotaciones y destinos, individualizar la planificación y la toma de decisiones, así como facilitar la percepción externa de las diferentes entidades y mejorar la capacidad de alcanzar, en su caso, acuerdos con otros posibles inversores/socios que podrían invertir en las entidades en función de los distintos grados de desarrollo, destino, naturaleza y riesgo de las explotaciones que se subordinen a la diferentes entidades tras la escisión. En la medida en que la reorganización planteada incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades afectadas por la escisión total, y no sea un medio en beneficio de los socios al margen de cualquier otra motivación que redunde en las actividades de dichas sociedades, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2